La naturaleza de la responsabilidad tributaria a examen

Dos recientes sentencias del Tribunal Supremo, de 28 de abril del corriente, recaídas en los recursos núm. 72/2021 y 546/2021, han venido a ensanchar las costuras de la tolerancia a la frustración de quien suscribe, pese al respeto prevalente a la tarea de interpretar reglas de aplicación polivalente, caracterizadas porque la expresión del rumbo que el legislador pretende indicar recrea un sendero borroso y mal señalizado, lo que dificulta el tránsito de su reconstrucción hermenéutica.

Ambas sentencias referidas son idénticas, como ocurre con el voto particular discrepante que las sigue, cuya excelente factura revela, en mi sentir, una aporía en el abordaje que hace el TS del asunto.

Se trata de dos hermanos a los que se les imputó una responsabilidad tributaria de las reguladas en el artículo 42.2 a] de la LGT, por causar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes con la finalidad de impedir su embargo por parte de la Administración tributaria. Recordemos que el precepto permite la derivación de sanciones –lo que no ocurre en el asunto ventilado, pudiendo pesar en el resultado–.

El caso, en apretadísima síntesis, es como sigue: una madre dona unos inmuebles a sus dos hijos, consciente de que le podía venir una declaración de responsabilidad por su condición de administradora de una sociedad que mantiene deudas con la AEAT, en cuyo seno –el de la entidad– se habían cometido infracciones que posibilitaban esta acción, como de hecho sucedió.

El TEAR, en una primera resolución, estimó las pretensiones de los hermanos, concluyendo que: “no se aprecia que los hechos por los que se adoptó el acto declarativo de la responsabilidad inicial estén acompañados de la acreditación del elemento subjetivo exigido para determinar la concurrencia del supuesto de responsabilidad enjuiciado, ni incluso, según se desprende de los datos de cuantificación de la misma, la procedencia de la cifra exigida, siendo así que, ante la ausencia de una clara vinculación entre el resultado que se pretende por parte de Recaudación, atendiendo a la falta de apoyo documental que sustente el acuerdo impugnado, así como la falta de relación entre la cuantía de las liquidaciones y la cifra en que se cuantifica la responsabilidad, debe anularse el mismo.”

Subrayo que el apoyo documental excluido resultó ser la falta de documentación y de justificación de la deuda principal y de la inicialmente derivada.

A partir de aquí se desatan los teclados. El órgano de recaudación vuelve, incorporando la ausencia, y el asunto termina en una sentencia desestimatoria del TSJ de Canarias, que establece que la inexistencia de la documental se integra en el ámbito de las razones formales –no en la omisión de un trámite esencial– y, por este motivo, nada impide a la administración tributaria, si no se había producido la prescripción, seguir derivando la responsabilidad hasta lograr el íntegro pago de la deuda. Destino: Plaza de la Villa de París.

La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en “Determinar si el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, permite el inicio de un segundo procedimiento de derivación de responsabilidad solidaria tras la anulación por motivos formales del primer acuerdo de derivación de responsabilidad acordada por un tribunal económico-administrativo.”

Tras el planteamiento subyace la naturaleza de la responsabilidad tributaria, respecto de la cual se fija como doctrina jurisprudencial que la declaración de responsabilidad solidaria por la causa prevista en el art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, por tanto, no es de aplicación el principio ne bis in ídem que impera en el derecho sancionador.

Repárese, contrario sensu, en la elocuencia de la exposición de motivos de la Ley 36/2006, al apuntar lo siguiente: “las modificaciones introducidas en el ámbito de la responsabilidad por el pago de las deudas tributarias, ante las conductas tendentes a dificultar su cobro, configuran correctamente el ámbito de esta responsabilidad impidiendo que determinados comportamientos obstruccionistas puedan quedar impunes.”

En similar sentido pueden mencionarse, entre otras, las STS de 25 de marzo de 2021 –Rec. núm. 3172/2019–, sobre la imposibilidad de hacer responder por este conducto a menores inimputables, al tratarse de una norma de perfil sancionador, o la STS de 15 de febrero de 2023 –Rec. núm. 3001/2021– que recuerda la exigencia de “Un hacer activo”, “una conciencia probada”, “una aspiración eficiente de despatrimonialización”.

Resumiendo hasta la compresión la doctrina legal establecida por el TS, es exigible la conciencia de participar en un plan urdido para impedir el embargo de los bienes –consilium fraudis– de modo que la clave de esta modalidad de responsabilidad gira en torno al componente subjetivo; es decir, el artículo 42.2 a] de la LGT remite a una conducta que implica conocimiento y voluntad, lo que, obviamente, no es compatible con el caso fortuito, el puro desconocimiento o el descuido.

Como señala el voto particular, de imprescindible lectura, el Tribunal Supremo, en una doctrina que, en cualquier caso, no es tan clara y evidente a la hora de excluir la modalidad de responsabilidad examinada del ámbito protector del ius puniendi, ha respaldado la licitud de ciertos actos de asignación de responsabilidad solidaria ex art. 42.2.a) LGT, pese a su silencio sobre esta summa quaestio, razonando al respecto como si se estuviera ante una conducta de índole represiva. Destaca al efecto la doctrina contenida en las dos sentencias de 19 de enero de 2023 -recursos núms. 1693 y 3904/2019, que descansan en el disvalor o reproche de la conciencia y voluntad del socio -también administrador- anudado a la culpabilidad.

Sucede, en fin, que –aunque sea de forma implícita y claudicante– el presupuesto habilitante requiere una conducta maliciosa, conocedora del propósito y voluntariamente dirigida a su consecución, cuya semejanza con lo dispuesto en el artículo 257.1 2º del CP, ayuda a despejar las dudas que recaen sobre la naturaleza de esta figura.

Hago mías, para concluir, las palabras del Maestro Miguel Ángel Martínez Lago en su magnífica obra sobre «La extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias» –Ed. Tirant, 2008–: «si los disfraces los dejamos para los días que preceden a la cuaresma, lo mejor es que las conductas que hoy se describen en el artículo 42.2 de la LGT pasen a incorporarse al catálogo de infracciones merecedoras de una respuesta y un  procedimiento típicamente de Derecho Sancionador. Así se acabaría con la obligación de pagar la sanción impuesta a otra persona por una conducta distinta«. Sugiero igualmente el riguroso abordaje que al respecto realiza Nuria Puebla en su libro «La deriva de la responsabilidad tributaria» –Ed. Aranzadi, 2020– de muy recomendable consideración.

*Versión del artículo publicado en la Revista Iuris & Lex de El Economista el 19 de mayo de 2023.