Una de cal y otra de arena. La problemática aplicación indistinta de los artículos 13, 15 y 16 de la LGT

La STS 904/2020 del pasado 2 de julio de 2020 (ponente D. Jesús Cudero), seguida de las 905/2020 y 1074/2020, parece inaugurar una nueva era en la aplicación de las conocidas como cláusulas antiabuso de nuestra LGT (i. e., de sus arts. 13, 15 y 16). En particular, la sentencia afirma:

  • que “la calificación [art. 13 LGT] es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes”;
  • que el conflicto en la aplicación de la norma tributaria existe, según señala el art. 15 de la LGT, “cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”; y,
  • que en la simulación (artículo 16 de la LGT ), “el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”, existiendo una simulación absoluta cuando “se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar” y una simulación relativa cuando, en cambio, existe “una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley”.

Pero lo que personalmente he acogido con auténtico alborozo (y me temo que no he sido la única) es que la sentencia reconoce expresamente que “las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas”, y declara rotundamente que estas instituciones “no son, en definitiva, intercambiables”.

El reconocimiento y la declaración eran necesarios porque durante mucho (excesivo) tiempo parecía haberse admitido en nuestra jurisprudencia la posible aplicación indistinta de estos preceptos, justificándolo en el loable y necesario objetivo de que todos contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos con arreglo a su capacidad económica.

El voto particular de D. José Antonio Montero Fernández a la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014 (rec. n.º 1881/2012) refleja muy bien cuál era el estado de la cuestión en la jurisprudencia. Decía el voto particular lo siguiente (negritas añadidas):

Históricamente el ejercicio de calificación para conseguir identificar en el ámbito fiscal las distintas conductas tendentes a la elusión o evasión fiscal, desde luego, no ha estado exento de dificultades, a veces insalvables, como queda reflejado en la jurisprudencia emanada de este Tribunal Supremo, valga de ejemplo la sentencia de 25 de octubre de 2005, rec. cas. 3794/1999, en la que contemplándose una indebida por aparente utilización de un negocio o contrato se considera que es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente, en el caso que contemplaba la sentencia, al reparto de dividendos. En otras ocasiones, ante la dificultad de distinguir las distintas figuras en su proyección práctica, ante operaciones complejas con las que se pretende ocultar la ilícita finalidad perseguida, se ha prescindido de afinar la calificación que merecía dichas operaciones, se dice que en todas estas figuras, simulación, fraude de ley, negocio indirecto, negocio anómalo…, siempre existe un denominador común, se reconoce una simulación o engaño, poniendo el foco de atención en la artificiosidad de las operaciones para el cumplimiento de la finalidad reservada en el ordenamiento jurídico, se prescinde de analizar la verdadera naturaleza del supuesto contemplado, para decantar la corrección o no de la liquidación girada desde un punto de vista material, y en caso positivo, centrar el análisis en el alcance infractor de la conducta analizada desde una visión estrictamente de técnica sancionadora.

De esta forma, si se intenta averiguar a partir de la ratio decidendi de algunas sentencias cómo se terminó calificando la operación, uno se asombra de que, tras haberse afirmado que “la simulación exige un componente de ocultación”, esa precisamente pueda ser la calificación resultante cuando resultaba “perceptible a primera vista el desarrollo de una compleja serie de vicisitudes formalizadas de carácter asociativo” (STS, Sala 2.ª, de 17 de julio de 2002). El asombro llega a maravilla ante el hecho de que la “finalidad puramente fiscal de los negocios realizados de modo que la causa de los mismos responda a la realidad de evitar la tributación” sea lo que determina que unos negocios jurídicos sean calificados, bien como simulación  (SSTS, Sala 3.ª, de 16 de julio 2009, o de 2 de abril de 2011), bien como fraude de ley si, pese a esa finalidad puramente fiscal, “como tales dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos” (SSTS de 25 de febrero de 2010 o 25 de marzo de 2010), o de nuevo como simulación si “lo realmente querido por las partes es evitar el pago de un tributo” (STS de 6 de octubre de 2010). Y al fin la maravilla torna en exasperación cuando una operación “que no se efectúa por motivos económicos válidos sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal” se califica como simulada (STS de 6 de octubre de 2010), mientras que si “la causa que ha guiado la realización de todas las operaciones ha sido exclusivamente de índole fiscal” la calificación es la de fraude de ley (STS de 6 de octubre de 2020).

Recuerdo bien el tiempo que dediqué a la trilogía normativa de los arts. 13, 15 y 16 de la LGT y a los criterios para distinguir su aplicación en mi tesis doctoral. Como dicen mis hijas, muchas horas de desconexión de mi wifi personal, esa que me comunica con el resto del mundo. Porque esa necesidad de distinción se basa en un juicio previo e incontestable, que no necesita mayor argumentación —ahora que estoy releyendo, y disfrutando como niña con zapatos nuevos, las Lecciones preliminares de filosofía de Manuel García Morente, diría que es un «juicio a priori»—: si las consecuencias jurídicas que estas normas establecen son radicalmente diferentes, su presupuestos de hecho no pueden ser en modo alguno intercambiables. Y decíamos entonces (perdónenme la autocita, pero ya entenderán que de una tesis doctoral uno se siente casi tan orgulloso como de los hijos —el embarazo y el parto son desde luego mucho más difíciles; tiene luego la ventaja de que con el parto se acaban las preocupaciones—) que lo contrario “lleva a la incongruencia de la actividad legislativa y conduce a una grave inseguridad jurídica en cuanto otorga a los órganos de aplicación de tributos y a los escalafones inferiores del sistema judicial la potestad (que no sería ya discrecional, sino puramente arbitraria) para elegir las consecuencias jurídicas de la rectificación de los actos o negocios jurídicos”. 

Por esta razón, nuestra opinión siempre fue que la vía del art. 13 de la LGT debería utilizarse cuando el problema que plantea el caso se reduce a una laguna de reconocimiento (esto es, a una quaestio iuris de derecho no tributario); la del art. 15 de la LGT, cuando concurren sus presupuestos aplicativos específicos (normalmente encaminados a dar respuesta a una laguna axiológica planteada por una quaestio iuris de derecho tributario: el conflicto entre los principios de legalidad y autonomía privada, por un lado, y el de capacidad económica, por otro); y la del art. 16 de la LGT, cuando el problema planteado se puede reconducir a una laguna de conocimiento (una quaestio facti, que recae sobre los hechos). El corolario de lo anterior es que la aplicación del art. 16 de la LGT debería reservarse a aquella simulación (si es que las hubiera de otras clases) en la que hay algo distinto además o en lugar de la notoria artificiosidad y la ausencia de efectos económicos o jurídicos relevantes, por un lado, o la mera discrepancia entre el nomen iuris y la naturaleza jurídica, por otro. Ese algo más o algo distinto solo puede ser la ocultación fáctica (de hechos), que es lo que la hace merecedora del especial desfavor que se atribuye a esta vía de rectificación.

En cualquier caso, no podemos sino congratularnos de que la sentencia del Tribunal Supremo 905/2020 del pasado 2 de julio de 2020 niegue a los órganos de aplicación de tributos una potestad (de tan amplia discrecionalidad que a veces resultaba arbitraria) para elegir las consecuencias jurídicas de la regularización llevada a cabo sobre los obligados tributarios y que haya declarado expresamente que estos preceptos no son intercambiables.

Pero no se puede perder de vista que durante mucho tiempo la aplicación indistinta de esas tres instituciones (arts. 13, 15 y 16 de la LGT) ha sido una realidad. Y esto nos lleva a la STS 1187/2020, de 21 de septiembre de 2020 (ponente D. Isaac Merino Jara), en la que se establece como criterio interpretativo que “estimada la existencia de «actos o negocios simulados», a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT, procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT, que excluye la responsabilidad, resulte operativa”. Alcanza esta conclusión tras afirmar que “la simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo (STS 5667/2014, recurso casación 3611/2013)” y que en el caso “se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado”.

Estamos muy de acuerdo con la sentencia en que la existencia de ocultación fáctica es reveladora de un dolo en la comisión de la infracción tributaria, en que ese dolo es incompatible con una interpretación razonable de las normas tributarias aplicadas y en que esa ocultación fáctica es precisamente lo que justifica la imposición de sanciones en la simulación. No estamos tan seguros, en cambio, de que la simulación presuponga la existencia de ocultación fáctica, al menos no en la aplicación práctica que de esta figura se ha hecho por los tribunales de justicia hasta hace poco. Entiéndasenos bien: creemos que la simulación del art. 16 de la LGT exige ocultación fáctica, pero pensamos que no siempre se ha exigido este requisito cuando en la práctica forense se ha apreciado la existencia de simulación aplicando esta cláusula.

En el concreto caso enjuiciado por la STS 1187/2020, sin conocer sus pormenores, puede ponerse en duda que esa ocultación fáctica existiera realmente. Si lo hemos entendido bien, se trataba de un caso de prestación de servicios profesionales a través de entidades interpuestas. Como todos sabemos, la Administración tributaria ha reaccionado contra la elusión de la progresividad del IRPF en estas estructuras a través de diversas formas: desde la recalificación directa a la simulación relativa o total, pasando por la aplicación de las normas sobre operaciones entre partes vinculadas.

En el caso enjuiciado por la sentencia, parece que el mismo obligado tributario fue objeto de esa diversidad administrativa al afrontar la regularización, pues, si bien para el concepto y período regularizado se acudió a la vía de simulación, se apunta en la sentencia de instancia que en ejercicios posteriores existió un acta de conformidad que regularizaba mediante la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas. En este contexto, la SAN 144/2017, dictada en la instancia, confirmó la liquidación aceptando la existencia de simulación por seguir el mismo criterio que el previamente aplicado por el TSJ de Madrid en la regularización de otros conceptos tributarios, y haciéndose eco del razonamiento que lleva a apreciar la existencia de simulación en esas otras sentencias del TSJ de Madrid: la ausencia de medios materiales y personales propios o ajenos necesarios para desarrollar los servicios profesionales facturados y el hecho de que los servicios sean prestados materialmente por la persona física que es el socio y administrador.

La pregunta surge de forma inmediata: ¿es esto acaso una verdadera ocultación de hechos? Porque es evidente que una sociedad es una ficción jurídica y que las sociedades necesitan a una persona que preste materialmente el servicio. Y los medios materiales y personales con que cuenta una sociedad se deducen de su balance de situación y de su cuenta de gastos que se depositan en el Registro Mercantil y se incluyen en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades. ¿Había engañado la sociedad en sus cuentas? Porque si no es así, si la sociedad no tiene medios materiales o personales, y es el socio y administrador quien materialmente presta los servicios, ¿dónde está la ocultación fáctica? ¿Acaso los órganos de inspección han tenido que desplegar un esfuerzo probatorio especial para determinar la realidad de lo acaecido? Quizá, una vez consensuado que la simulación exige ocultación fáctica, sea necesario esclarecer qué entendemos por “hechos”, si las intenciones pueden calificarse como tales, y si la ocultación de unas intenciones que no constituyen hechos no encuentra en el art. 15 de la LGT la vía idónea para su rectificación en los casos, que no serán todos, en los que esa ocultación sea relevante jurídicamente y resulte merecedora de un reproche.

Por lo tanto, estamos muy de acuerdo con que la simulación exige ocultación fáctica y estamos muy de acuerdo con que la existencia de ocultación fáctica puede ser a priori merecedora de reproche sancionador. Lo que no nos parece tan adecuado es aceptar la posibilidad de sancionar automáticamente la existencia de simulación cuando esta se aprecia en situaciones en las que no es tan evidente esa ocultación de hechos. Y mucho menos cuando, para esas actuaciones concretas que se reprochan al obligado tributario, el ordenamiento tributario ya ha previsto expresamente una vía de regularización específica como es la de las normas de valoración a mercado de operaciones entre partes vinculadas.

Tampoco nos parece adecuado establecer una distinción tajante entre la labor de calificación (que recae primariamente sobre los hechos) y de interpretación (que se proyecta en primer lugar sobre la norma), porque la problemática que plantean las lagunas de reconocimiento —que a priori se enmarcan en la labor de calificación— puede tener su origen en la vaguedad de los conceptos utilizados por las normas jurídicas y, en este punto, calificar el hecho es una labor intrínseca e inseparable de la de clarificar las zonas de penumbra del concepto empleado en la norma mediante su interpretación. En un caso como el analizado, por ejemplo, verificar que al calificar unos negocios jurídicos como simulados se ha hecho previamente una interpretación correcta del concepto simulación es una labor que difícilmente se puede separar en dos.

En este sentido, por ejemplo, pensamos que la eximente de interpretación razonable de la norma debería resultar asimismo aplicable a los casos de error en la calificación, rectificados con aplicación del art. 13 de la LGT, cuando la laguna de reconocimiento existe y el error incurrido por el obligado tributario al dar un nomen iuris a los negocios realizados no es injustificable. No decimos que este sea el caso analizado en la STS 1187/2020, porque en este quien calificaba como simulación o fraude de ley no era el obligado tributario, sino la Administración. Pero la injerencia del tributo (y de la sanción) en el derecho de propiedad de los obligados tributarios exige, entre otros requisitos, que se realice en el marco de una ley que sea previsible en su aplicación. Y hay dudas razonables de que ese requisito se cumpla cuando la posibilidad de sancionar depende de la interpretación que en cada caso se haya hecho del concepto simulación. Por eso, la problemática general que plantea la sanción automática de la simulación no es tanto un problema de motivación o de interpretación razonable de las normas, sino —como decía el voto particular de D. José Antonio Montero Fernández al que antes hemos hecho referencia— si existe una base legal clara y exenta de ambigüedad para sancionar la conducta.

 

 

 

 

4 pensamientos en “Una de cal y otra de arena. La problemática aplicación indistinta de los artículos 13, 15 y 16 de la LGT

  1. Jose Andres Rozas

    Magnífico, Gloria!! Comparto íntegramente tu opinión. Espléndida la distición entre questio iuris de Derecho, de Derecho tributario, y questio facti. ¡Enhorabuena!

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  2. Matias Burgos

    Muy interesante. En Uruguay no tenemos una legislación como la de estos artículos, pero la Administración Tributaria, a partir del principio de primacía de la realidad, sin más norma que la de la re calificación, en casos donde se detecta que un contribuyente a utilizado artificialmente varías personas jurídicas o físicas con el objetivo de abonar menos impuestos o evadir la sanción a una infracción tributaria, se declara lo que han denominado como “unidad económica administrativa” y afirman que todas las personas jurídicas o físicas la integran, conformando todas ellas un único sujeto pasivo. Cómo dije, entienden que esto es una recalificacion que debe realizarse al amparo del principio de la realidad y lo hace el fisco, mediante acto administrativo, cuando yo entiendo que en realidad se trata de algo mucho más complejo, y que lo qué hay que aplicar para ver quién se esconde tras ese ropaje es el disregard, cosa que debe realizarse por medio del Poder Judicial, no por acto emanado de la Administración, en tanto no tiene una norma que le permita aplicar el disregard. Parece complejo y alejado al tema que tú tratas, pero creo que en la práctica tiene mucha relación.

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  3. Quim Botanch

    Muy buen comentario sobre tres figuras afines pero no iguales.
    La pregunta que me planteo tras su lectura (una de muchas) es la posible consecuencia de que el TS entiende que si hay simulación debe negarse la interpretación razonable como elemento exonerador de la sanción. Si el Tribunal de instancia resolvió que sí existía simulación pero anuló la sanción, la determinación de si existe o no simulación,¿ debe considerarse una cuestión de hecho (y por tanto inamovible por el TS) o de derecho? ¿Cabe volver a calificar los hechos? Me gustaría pensar que el TS sí podría efectuar una valoración jurídica distinta de los hechos acontecidos y, en consecuencia, considerar que no hay simulación, con las consecuencias que ello comporta, pero quizá la solución más factible no es esta.
    Insisto, muy buenas reflexiones que releeré con atención.

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