- INTRODUCCIÓN
Hace escasas fechas, el Tribunal Supremo ha dictado sus sentencias de 26 de mayo de 2025, rec. 3843/2023 y de 4 de junio de 2025, rec. 3517/2023. Ambas vienen referidas al mismo supuesto, perfectamente conocido en la práctica tributaria española: con el objetivo de no desbordar los umbrales cuantitativos establecidos en el régimen de estimación objetiva en sede de IRPF y de estimación simplificada para el caso del IVA, un empresario persona física fracciona su actividad mediante la constitución de una sociedad participada por el mismo que, a partir de tal momento, facturará parte de los servicios habitualmente prestados por el empresario. En realidad, tal sociedad suele constituir lo que se ha dado en llamar un “cascarón vacío”: no cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de su objeto social, de tal manera que es el empresario quien realiza la actividad, sin perjuicio de que parte de la facturación sea emitida por la sociedad.
La regularización practicada por la Inspección frente a este tipo de esquemas normalmente ha consistido en imputar las rentas formalmente declaradas por la sociedad a su socio, logrando así el rebasamiento de los límites cuantitativos a los que nos hemos referido y liquidando el IRPF mediante el sistema de estimación directa. Para lograr este resultado, es ineludible desconocer la existencia de la sociedad a efectos tributarios y entender que toda la actividad económica fue prestada directamente por el empresario, para lo que previamente deberá invocarse alguna de las técnicas previstas en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT.
Y es aquí donde surge el núcleo del debate. Una interposición societaria como la descrita, ¿puede ser desbaratada mediante el simple recurso a la calificación? ¿Necesita la Administración desplegar alguna de las facultades previstas en los artículos 15 y 16 de la LGT?
En realidad, se trataba de una discusión resuelta, o al menos eso creíamos. Como vamos a ver en un momento, es jurisprudencia constante del Alto Tribunal que estos esquemas no pueden ser regularizados mediante el simple recurso a la calificación mientras que, en términos generales, las sociedades interpuestas únicamente para lograr una ventaja fiscal, huérfanas de medios humanos y materiales adecuados para prestar su objeto social, integran el presupuesto de hecho de la simulación.
Sin embargo, las sentencias de 2025 presentan una singularidad: en los casos analizados, y a pesar de que la persona jurídica mediante la que se logró fracturar la actividad económica no contaba con los mentados medios humanos y materiales, la Inspección no la declaró simulado, sino que acudió al artículo 13 de la LGT para así entender que, lo que inicialmente había sido declarado por el socio como rendimientos del trabajo procedentes de la prestación de sus servicios a la sociedad, debía ser calificado como rendimientos de actividades económicas, pero sin desconocer formalmente la existencia de la sociedad. Aquí reside la novedad que justificó el pronunciamiento casacional.
Por lo demás, subyace en esta resolución uno de los problemas más enconados de las últimas décadas en el ámbito tributario: el de la precisa delimitación entre las potestades generales antiabuso[1]. Dadas las recientes novedades jurisprudenciales existentes sobre la materia, especialmente a partir del año 2020; y teniendo en cuenta que estas dos sentencias se enmarcan dentro de ese desarrollo jurisprudencial, nos ha parecido pertinente dedicar unas primeras líneas a exponer las líneas generales de la jurisprudencia actual en materia de cláusulas generales antiabuso para, posteriormente, esbozar el estado de la cuestión en relación con el uso de sociedades para lograr determinados beneficios fiscales.
Con estas ideas en el horizonte, afrontaremos el comentario crítico de las sentencias de 26 de mayo y 4 de junio de 2025, tratando de contextualizarlas en el marco de la jurisprudencia vigente.
Antes de cerrar este apartado introductorio, resulta obligado agradecer a Leopoldo Gandarias la invitación para publicar esta entrada en FiscalBlog, A Leo, como a tantos otros hoy buenos amigos, le conocí en “X”, antes Twitter. Y, aunque ya no tengo en mente el momento en el que di con su cuenta, si recuerdo que el follow vino motivado por el interés común en este mundo que es el Derecho tributario y, como cualquiera que le haya leído sabe, por el conocimiento sobre la materia que atesora y generosamente comparte en twitter y blogs como éste. Además, compartir espacio con algunos autores a los que he tenido que acudir asiduamente para resolver las muchas dudas que surgen en la elaboración de una tesis doctoral es un honor. Espero estar a la altura del encargo.
- LA DOCTRINA DE LA NO INTERCAMBIABILIDAD DE LAS POTESTADES ANTIABUSO COMO MARCO DE REFERENCIA
Desde la aprobación de la primera Ley General Tributaria en el año 1963, el legislador, por razones que no son ahora al caso, ha establecido distintas técnicas enderezadas a lograr la correcta aplicación del ordenamiento tributario. En la vigente LGT, el artículo 13 recoge el principio de calificación; el 15 regula el conflicto en aplicación de la norma tributaria y el 16 se dedica a la simulación.
Un esquema tripartito ya tradicional en el Derecho fiscal español que ha obligado a la Administración tributaria a desenvolverse con precisión en su tarea de luchar contra la elusión y la evasión fiscal, so pena de incurrir en nulidades, que en no pocas ocasiones lo serán de pleno derecho. O al menos eso hubiera cabido esperar. Sin embargo, este taxativo mandato del legislador ha sido deliberadamente ignorado durante décadas por la Administración, para lo que ha contado, durante un largo periodo de tiempo, con el amparo del Tribunal Supremo.
Ningún secreto desvelo al lector si digo que, entre los años 1995 y el año 2020, la jurisprudencia del Tribunal Supremo en relación con el uso de la calificación, la simulación y el conflicto en aplicación de la norma tributaria había generado una incomprensible inseguridad jurídica como consecuencia de una tozuda renuencia por parte del Alto Tribunal a distinguir allí donde la ley lo hace. No vamos a extendernos sobre este tema para no excedernos del espacio que es razonable ocupar en una aportación como esta. No obstante, García Berro y Delgado Pacheco han publicado, a finales de la década pasada, dos magníficas monografías que han recopilado y sistematizado, con distintos criterios, la jurisprudencia dictada entre los años 2000 y aproximadamente el 2017 en relación con las cláusulas generales antiabuso[2] donde ambos autores dan buena cuenta de una situación que ha bordeado lo kafkinao. Y, si se quiere un comentario más sintético, pero tan certero y útil como es habitual en las aportaciones del autor, puede acudirse a un reciente artículo elaborado por el profesor Palao[3].
No obstante, no me resisto a citar una afirmación del Tribunal Supremo que ha sido más frecuente de lo que cabría esperar y que da buena cuenta de los derroteros por los que ha discurrido la jurisprudencia de la Plaza de la Villa de París en este periodo. Se trata de la sentencia de 11 de mayo de 2004, rec. 2739/1999, dictada en un asunto sobre obligaciones bonificadas. En ella se propugnó, de forma tajante, la innecesaridad de distinguir entre las distintas potestades antiabuso con tal de que la Administración hubiera identificado y calificado correctamente la realidad económica descubierta:
«Ante la burda utilización de la aparente institución jurídica de la compraventa, es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo como negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad del caso aquí analizado lo único que ha habido es el reparto subrepticio de una cuota del ISoc, no pagada, como resultado de un beneficio fiscal en régimen transitorio al que ninguno de los interesados tenían derecho directa o indirectamente». (FJ 3º)
Este acercamiento a las cláusulas generales antiabuso, que ha facilitado una expansión sin frenos de las fronteras propias de la calificación y de la simulación, en claro detrimento del conflicto en aplicación de la norma tributaria, no era pacífico en el seno del Tribunal; desacuerdo que permeó las deliberaciones de los magistrados mediante diversos votos particulares formulados alrededor del año 2015[4].
Con estos mimbres, en julio del año 2020 el Tribunal Supremo dictó tres sentencias (dos de ellas de 2 de julio de 2020, recaídas en los recursos 1429/2018 y 1433/2018, y una tercera de 22 de julio de 2020, rec. 1432/2018), que dieron el pistoletazo de salida a lo que hoy conocemos doctrina de la no intercambiabilidad de las potestades tributarias. Mucho se ha escrito ya sobre el alcance y significado de estas sentencias y las que siguieron, por lo que vamos a excusarnos de explicar al detalle su contenido. No obstante, podemos citar aquí una de las afirmaciones que ha hecho más fortuna:
«Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.
Realmente una afirmación obvia -el principio de legalidad aún sigue vigente- que únicamente cobra sentido en el contexto de la jurisprudencia anterior. Como decíamos, no merece la pena entrar ahora en el detalle de esta jurisprudencia, pero quizá sí, habiendo transcurrido un lustro y contando con una producción abundante, sea conveniente sistematizar las principales resoluciones recaídas desde entonces en el marco de la doctrina de la no conmutabilidad de las potestades generales antiabuso.
La no intercambiabilidad, que es tanto como la exigencia de una precisa delimitación del presupuesto de hecho de cada una de las facultades previstas en los artículos 13, 15 y 16 de la LGT, ha generado sus frutos más prósperos en relación con la potestad de calificar los actos, hechos y negocios atendiendo a su verdadera naturaleza jurídica, cuyos estrechos márgenes habían sido dilatados por la Administración hasta el punto de convertir al artículo 13 en una suerte de cláusula general antielusión con una intensa fuerza regularizadora[5]. El Tribunal ha reconducido esta resignificación de la potestad de calificar, afirmando en su sentencia de 5 de mayo de 2025, rec. 4066/2023, que «la calificación ha de concebirse como una operación estrictamente jurídica, realizada mediante criterios estrictamente jurídicos, reveladores de la naturaleza que desde esa misma perspectiva tienen los hechos que se presentan en la realidad», para continuar subrayando que «no es un instrumento en manos de la Administración tributaria para interpretar las normas interesadamente». Para terminar subrayando que «la calificación no es una potestad en manos de la Administración alternativa de aquella que le permite declarar el conflicto en aplicación de la norma.
Es proceso de depuración del significado de la calificación se ha efectuado mediante diversas sentencias que pueden agruparse, en primer lugar, atendiendo a un criterio temporal y, posteriormente, en función de los asuntos resueltos.
- Sentencias dictadas entre julio de 2020 y la primavera de 2025.
En este periodo, el Tribunal Supremo analizó los límites del artículo 13 de la LGT en relación con los siguientes asuntos: (i) la imposibilidad de desconocer la existencia de sociedades mediante la calificación. Sentencia de 29 de octubre de 2020, rec. 2893/2018; (ii) deducción de pagos a trabajadores que además son socios mayoritarios. Sentencias de 6 de julio de 2022, rec. 6278/2020 y de 11 de julio de 2022, rec. 229/2019; (iii) los conocidos casos de pagos a agentes de jugadores. La primera sentencia recayó el 23 de febrero de 2023, rec. 5730/2021, y a ella le han seguido muchas otras. Solo por citar algunas, pueden consultarse las de la de 22 de junio de 2023, rec. 4702/2021; la de 20 de mayo de 2024, rec. 80/2023; la de 27 de mayo de 2024, rec. 4439/2022 y la de 23 de septiembre de 2024, rec. 86/2023; (iv) adquisición de acciones en autocartera y posterior reducción de capital con amortización. Un supuesto habitual que fue resuelto mediante la sentencia de 24 de julio de 2023, rec. 1496/2022, seguida por algunas otras; (v) determinación de la residencia fiscal en España. Sentencia de 28 de octubre de 2024, rec. 1409/2023, y; (vi) sociedades interpuestas utilizadas por administradores concursales. Sentencia de 7 de octubre de 2021, rec. 2657/2020, a la que siguieron las de 8 de octubre de 2021, rec. 2659/2020; la de 13 de octubre de 2021, rec. 3101/2020; la de 14 de octubre de 2021, rec. 2005/2020; la de 25 de octubre de 2021, rec. 3004/2020 y; la de 16 de diciembre de 2021, rec. 1552/2018, todas ellas dictadas en relación con los mismos hechos por los distintos conceptos impositivos que se vieron afectados.
- Por otro lado, el Tribunal Supremo ha dictado un bloque de sentencias en la primavera de 2025 que se han pronunciado sobre temas ya resueltos con anterioridad, pero mediante las que ha aprovechado para completar su doctrina.
Se trata de las siguientes: (i) asuntos relacionados con una división artificial de la sociedad para no sobrepasar los límites cuantitativos del régimen simplificado en IRPF e IVA. Sentencias de 5 de mayo de 2025, rec. 4066/2023 y de 14 de mayo de 2025, rec. 3938/2023; (ii) recalificación de pagos efectuados a agentes de jugadores mediante el cauce del artículo 13 de la LGT. Sentencias de 5 de mayo de 2025, rec. 8599/2023 y de 14 de mayo de 2025, rec. 3218/2023; y (iii) adquisición en autocartera seguida de reducción de capital con amortización que es calificada como reducción de capital con devolución de aportaciones mediante una simple recalificación del artículo 13 de la LGT. Sentencias de 6 de mayo de 2025, rec. 3532/2023 y de 12 de mayo de 2025, rec. 3236/2023. Estas últimas han sido objeto de un recomendable comentario en este mismo blog por Gloria Marín[6].
El abundante ejercicio revisor desplegado por el Tribunal Supremo a lo largo de este lustro alrededor de las facultades de calificación contempladas en el artículo 13 de la LGT contrasta con los exiguos pronunciamientos existentes en torno a la simulación, y ello a pesar de que su distinción con el conflicto en aplicación de la norma tributaria es el problema fundamental que está por resolver en este ámbito. En este ámbito, el Tribunal ha sido mucho más cicatero y, salvo error por nuestra parte, únicamente se han dictado seis sentencias en las que se ha discutido directamente la declaración de simulación efectuada por la Inspección. Son las siguientes:
(i) las tres primeras se ocuparon de la posibilidad de apreciar la existencia de simulación sobre sociedades interpuestas por profesionales para prestar sus servicios. Se trata de las sentencias de fecha 17 de diciembre de 2019, rec. 6108/2017, de 11 de diciembre de 2020, rec. 872/2019 y de 17 de diciembre de 2020, rec. 5977/2018; (ii) en el conocido caso Cemex, la sentencia de 13 de noviembre de 2023, rec. 1876/2022; (iii) sobre los esquemas negociales en torno al pago de retribuciones a agentes de deportistas profesionales, la de 20 de noviembre de 2024, rec. 2619/2023 y; (iv) por último, en la sentencia de 28 de mayo de 2025, rec. 3174/2023, se ha debatido el ámbito de aplicación objetivo del artículo 16 de la LGT.
En este contexto, las sentencias de 26 de mayo y 4 de junio se encuentran a caballo entre ambas corrientes, ya que en la liquidación planteada por la Administración se invocó la calificación en un supuesto que, conforme a la jurisprudencia del Supremo que comentaremos inmediatamente, parecía merecer la aplicación del artículo 16 de la LGT.
- LA RESPUESTA JURISPRUDENCIAL A LA INTERPOSICIÓN SOCIETARIA
El uso abusivo de la persona jurídica para lograr un ahorro fiscal ha sido analizado por el Tribunal Supremo, en lo que nos interesa a nosotros, desde una doble perspectiva.
Las sentencias de julio de 2020 que dieron comienzo a la doctrina de la no intercambiabilidad se dictaron, precisamente, al socaire de un supuesto como el de las sentencias de mayo y junio de 2025 que nos ocupan en este comentario: la creación de una sociedad para desdoblar artificialmente una actividad económica y, de esa manera, no superar los umbrales cuantitativos para poder permanecer en los regímenes de estimación objetiva. En ellas, el Alto Tribunal sostuvo que la calificación no otorga a la Administración las facultades necesarias para desconocer la existencia de tales sociedades, anulando en consecuencia las liquidaciones practicadas por la Inspección. Esta postura fue confirmada posteriormente en las sentencias de 29 de octubre de 2020, rec. 2893/2018, de 5 de mayo de 2025, rec. 4066/2023 y de 14 de mayo de 2025, rec. 3938/2023.
Cegada la senda del artículo 13, la regularización debía descansar, necesariamente, bien en el artículo 16, o bien en el 15, ambos de la LGT. Expresamente sobre esta disyuntiva no se ha pronunciado el Tribunal Supremo[7], pero si lo ha hecho sobre la interposición societaria por profesionales. La solución patrocinada por el Alto Tribunal a estos supuestos es, mutatis mutandis, aplicable a los casos de división artificial de la sociedad.
En relación con la interposición societaria por profesional, una vez derogado el régimen de transparencia fiscal mediante la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, el debate quedó enfocado desde un inicio por las actuaciones Inspectoras, que apreciaban sistemáticamente la existencia de simulación cuando las sociedades inspeccionadas carecieran de medios materiales y humanos adecuados. Una calificación muy discutible porque la ocultación inherente a toda simulación se encuentra tan difuminada que es prácticamente inexistente y donde la divergencia entre la voluntad interna y la declarada de los pretendidos simulantes -o la falsedad de la causa, si se prefiere- ni está, ni se la espera. Por lo demás, pretender hacer parte del acuerdo simulatorio a cada uno de los terceros que contratan con la sociedad escapa a toda pretensión de razonabilidad.
En cualquier caso, y de nuevo por cuestiones de espacio, no es este el lugar para sumergirnos en este debate. Dejamos simplemente citadas las valiosas aportaciones de los profesores Alonso González, Blázquez Lidoy, García Berro, García Novoa, Lucas Durán, Orena Domínguez y Pedreira Menéndez[8].
Las simulaciones declaradas por la Administración fueron llegando a los tribunales superiores de justicia y a la Audiencia Nacional y, tras un inicial periodo de absoluta incertidumbre, el Tribunal Supremo acabó sentando jurisprudencia sobre esta materia en tres sentencias: la de 17 de diciembre de 2019, rec. 6108/2017, la de 11 de diciembre de 2020, rec. 872/2019 y la de 17 de diciembre de 2020, rec. 5977/2018. El auto de admisión que dio lugar a la primera de las resoluciones interrogó a la Sala 3ª sobre si «puede apreciarse la existencia de simulación en el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad expresamente constituida para facturar los servicios prestados».
En apretada síntesis, el Tribunal Supremo avaló las tesis de la Inspección, derivando la discusión a una mera cuestión de prueba. Según afirmaron los magistrados:
Es «indiscutible que la actividad profesional de la abogacía puede ejercitarse a través o por medio de la constitución de una sociedad profesional, los supuestos concretos sobre aquellos casos en que realmente la sociedad profesional no tiene causa, sino que es un instrumento de cobro y de ocultación de la realidad de prestación por persona física, sin empleados, sin estructura, serán de apreciación por la Sala de instancia».
Lo que significa que, en opinión del Alto Tribunal, es efectivamente posible declarar simuladas las sociedades interpuestas por profesionales con el objetivo de lograr ventajas fiscales mientras no se demuestre que respondían a motivos económicos válidos y que contaban con medios suficientes para desarrollar su actividad.
Del análisis conjunto de ambas corrientes puede enunciarse, como regla general, que la interposición de una sociedad, carente de medios materiales y humanos adecuados para desarrollar su actividad, con el único objetivo de lograr un ahorro fiscal, constituye una práctica ilícita en términos tributarios. Además, el desconocimiento de la persona jurídica interpuesta no puede llevarse a cabo a través de la calificación, sino que tal supuesto de hecho integra el presupuesto del artículo 16 de la LGT. Y, efectivamente, no son pocas las sentencias de la jurisprudencia menor que confirman la declaración de simulación efectuada frente a sociedades utilizadas para dividir artificialmente la actividad económica y permanecer en el régimen de módulos. Solo por citar una reciente, puede consultarse la del TSJ de Aragón de 18 de febrero de 2025, rec. 160/2018.
El mismo voto particular a la sentencia de 26 de mayo de 2025 destaca que «son, por lo demás, muchas otras sentencias de esta Sala las que sitúan en el terreno de la simulación negocial la creación o utilización de una sociedad mercantil, sin actividad o sin poseer elementos productivos propios».
- LAS SENTENCIAS DE LA PRIMAVERA DE 2025 Y LA DIVISIÓN ARTIFCIAL DE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA. ¿SIMULACIÓN O CALIFICACIÓN?
A pesar de lo dicho, el Tribunal Supremo ha dictado dos sentencias (de 26 de mayo de 2025, rec. 3842/2023 y de 4 de junio de 2025, rec. 3517/2023), en las que se pone de manifiesto un proceder de la Agencia Tributaria que hasta fechas recientes no había sido habitual. El supuesto de hecho es, de nuevo, el consistente en crear una sociedad para dividir artificialmente una actividad y trasvasar parte de los ingresos a dicha persona jurídica, evitando que la persona física sobrepase los límites del régimen objetivo de tributación en IRPF y simplificado en IVA. En esta ocasión, la Inspección pudo constatar que el contribuyente, además de los rendimientos de actividades económicas obtenidos como consecuencia de su actividad empresarial, obtuvo rendimientos del trabajo derivados de la relación laboral mantenida con una sociedad, administrada por el propio contribuyente y participada en un 90% por esta misma persona. El actuario declaró que la sociedad carecía de los medios materiales y humanos para desarrollar la actividad social, que en realidad era efectuada por el contribuyente.
Aunque todo parecía apuntar a una declaración de simulación, fulminando la sociedad e imputando al socio como rendimientos de actividad económica lo que inicialmente había declarado como rentas del trabajo para, a continuación, negar la aplicación del régimen de estimación objetiva en IRPF y simplificado del IVA, la Inspección se decantó por una alternativa novedosa: en lugar de desconocer la existencia de la sociedad a efectos tributarios, la Administración entendió que en la relación entre el socio y la sociedad no existían las notas de ajenidad y dependencia propias de la relación laboral y que los rendimientos no se correspondían con la retribución como administrador, concluyendo entonces que las rentas obtenidas de la sociedad debían calificarse como rendimientos de la actividad económica (FJ 1º, apartado 2.1). El resultado a efectos de liquidación es el mismo: la superación de los umbrales máximos para tributar en los regímenes objetivo y simplificado y, consecuentemente, la aplicación del régimen de estimación directa. Sin embargo, al mantener incólume la sociedad, su declaración en el IS no se vio afectada como consecuencia de la regularización.
Se trata de un supuesto de hecho ligeramente distinto al resuelto por otras sentencias, lo que motivó la admisión del recurso y el planteamiento a la Sala de la siguiente pregunta:
«Determinar si la facultad de calificación prevista en el artículo 13 LGT ampara la recalificación de determinados rendimientos declarados en el IRPF como provenientes del trabajo en rendimientos de actividades económicas -con el correspondiente impacto en el régimen de tributación del IVA- cuando dicha regularización se funda, en último término, en la constatación de que la sociedad pagadora de los rendimientos no cuenta con medios humanos ni materiales para realizar la actividad económica que constituye su objeto social, actividad que se dice materialmente efectuada, con los medios que él mismo aporta, por el contribuyente -persona física del IRPF e IVA regularizado».
Con estos antecedentes se dictan las primeras sentencias de la serie de la no intercambiabilidad en las que se produce una discrepancia entre los magistrados del Supremo, ya que cuenta con un voto particular suscrito por los Srs. Navarro Sanchís y Gandarillas Martos. La postura mayoritaria (FJ 3º, apartados 3 a 7), fue favorable a las tesis de la Administración y entendió que la potestad de calificar del artículo 13 de la LGT ampara una regularización practicada en los términos descritos.
Para ello, esgrimieron dos argumentos. En primer lugar, entendieron que la regularización practicada en este caso presenta determinadas singularidades, cifradas en que aquí no se declaró inexistente la sociedad. Así, a pesar de entender que los medios necesarios para el desarrollo de la actividad eran titularidad del socio, quien los ordenaba y prestaba el servicio, la Inspección no acudió a la simulación, sino que tomó tales argumentos como base fáctica para recalificar los rendimientos del trabajo en rendimientos de actividades económicas. Veámoslo con el argumento esgrimido en el acuerdo de liquidación, extractado en este caso en el voto particular:
«En definitiva, todos los indicios llevan a la conclusión que el Sr. Hugo no cumple los requisitos de las notas de dependencia y ajenidad, que la sociedad no tiene medios propios para realizar la actividad, sino que utiliza los del Sr. Hugo profesional y que, por lo tanto, no se pueden calificar los rendimientos reconocidos al Sr. Hugo como rendimientos del trabajo, sino que conducen de forma concluyente a determinar que los mismos corresponden a una actividad económica».
Postura que convenció a la Sala, para quien «el contribuyente prestaba sus servicios a la sociedad para que ésta efectuase sus ventas, era la sociedad la que contrataba y asumía la responsabilidad frente a los clientes por las ventas realizadas en la actividad […] y era a la sociedad a la que correspondían las rentas procedentes de dichas ventas, sin perjuicio de abonar al recurrente lo que le correspondiera por los servicios llevados a cabo».
En segundo lugar, el voto mayoritario centró su revisión en el análisis de las consecuencias jurídico-tributarias aplicadas una vez ejercida la potestad de recalificar. Así, el tribunal hace hincapié en las distintas consecuencias tributarias que se derivan de la regularización practicada en un caso como este y las compara con las habituales en los supuestos de interposición societaria simulada, destacando que la Inspección se ha limitado a recalificar unos rendimientos sin alterar las bases imponibles de la sociedad como consecuencia de la regularización practicada (FJ 3º, apartado 4). En un sentido similar, el apartado 6 del FJ 3º refuerza la tesis de la Sala desde la perspectiva del acuerdo sancionador dictado por la Inspección, que calificó la infracción como leve lo que, en opinión de la postura mayoritaria, ratifica que «la Administración ha utilizado la potestad de calificación para determinar la naturaleza jurídica del hecho con transcendencia tributaria realmente realizado».
Con ello, la sentencia se limitó a evaluar la lógica interna de la liquidación -presupuesto de hecho declarado/técnica correctora aplicada en relación con tal supuesto de hecho/consecuencias jurídicas derivadas de aplicar dicha técnica-, pero obviando el que, en nuestra opinión, es casi siempre el nudo gordiano de la discusión en estos asuntos: la correcta identificación del supuesto de hecho que ha tenido lugar. Es precisamente en este punto donde los magistrados discrepantes dirigen su crítica más acentuada.
Lo que viene reclamando el Tribunal Supremo con su doctrina de la no intercambiabilidad es que las potestades no son intercambiables, y no lo son no solo porque cada una cuente con su propio y específico régimen jurídico sino, principalmente, porque el presupuesto de hecho de cada una de ellas es distinto. Y, a la vista de los hechos declarados probados, todo parecía indicar que la Inspección se encontraba ante un supuesto habitual de interposición societaria mediante una persona jurídica carente de medios y de personal[9], constituyendo jurisprudencia consolidada del Alto Tribunal que ello integra un supuesto de simulación.
La incongruencia fundamental de la liquidación reside en sostener simultáneamente que una sociedad no cuenta con los medios necesarios para desarrollar su actividad y que, no obstante, paga unos rendimientos a un empresario por los servicios que éste le presta a aquella. Ambas realidades son difícilmente conjugables y seguramente por ello la Inspección se refiere hasta en 57 ocasiones a la simulación en su acuerdo de liquidación. Quizá sea cierto, como ha señalado Delgado Pacheco, que el artículo 13 de la LGT puede otorgar a la Administración competencia suficiente para recalificar una renta en atención a las disposiciones de la LIRPF[10]. Pero lo que resulta más dudoso es que la Administración pueda servirse de los argumentos que habitualmente llevan a una declaración de simulación para, en el último momento, orillar dicha consecuencia y concluir simplemente que la falta de una sociedad con medios y estructura determina la ausencia de ajenidad y dependencia en la relación laboral pactada entre la persona jurídica y su socio, extrayendo las consecuencias ya vistas por la vía de la calificación.
Si la doctrina de la no intercambiabilidad ha llegado para otorgar certeza jurídica al contribuyente en sus relaciones con la Administración tributaria, ello requiere tanto acometer un preciso deslinde de las fronteras que delimitan el ámbito de aplicación de cada una de las técnicas generales previstas en la LGT como también un nivel reforzado de exigencia al Fisco en la motivación de sus actos, sin que tengan cabida actuaciones confusas amparadas en motivaciones oscuras que impiden al obligado tributario defenderse adecuadamente. En los términos del voto particular:
«No cabe, pues -como emanación o muestra añadida de la regla prohibitiva del uso alternativo de estas facultades-, admitir que se mantenga en el horizonte una situación jurídica reveladora de simulación subjetiva y, a un tiempo, desdeñar esa constatación y las consecuencias que el ordenamiento prevé para ella».
Por último, es de destacar que el propio defensor de la Administración, en su escrito de oposición, defendió la legalidad de la liquidación por entender que había quedado suficientemente probada la existencia de la simulación negocial declarada por la inspección en relación con la sociedad interpuesta que, hay que entender, sirvió como fundamento a la posterior recalificación de los rendimientos del trabajo en rendimientos de actividades económicas. Dejando de lado el mandato expreso contenido en el artículo 16.2 de la LGT, de conformidad con el cual la simulación debe ser declarada en el acto de liquidación, lo cierto es que el ejercicio de unas facultades que imponen unas consecuencias tan gravosas al obligado tributario, especialmente en sede de derecho sancionador, deben ser ejercidas con la mayor cautela y razonabilidad posibles, «de forma expresa y solamente, no solo afirmando, en tales casos, que el negocio de que se trate es simulado, sino motivando cumplidamente, para favorecer el derecho de defensa, donde radica la simulación, qué negocio o conjunto negocial adolece del vicio […]»[11].
Esta es la enseñanza fundamental que nos ha dejado la doctrina de la no intercambiabilidad. Podrá haber ocasiones en las que la complejidad de la estructura negocial diseñada por el obligado tributario para aligerar sus cargas fiscales dificulte enormemente la delimitación precisa de la técnica a la que se debe acudir, pero, como destacaron los magistrados discrepantes,
«La exigencia de claridad, al servicio de la seguridad jurídica, que debe presidir la aplicación judicial del Derecho, especialmente en sede casacional, es incompatible con el reconocimiento de situaciones propiciadas por la Administración donde brilla la confusión».
[1] Nos vamos a referir a las técnicas previstas en los artículos 13, 15 y 16, por razones de practicabilidad y comodidad, como potestades tributarias antiabuso. No desconocemos que la simulación no responde propiamente a una situación de abuso, sino a una verdadera evasión fiscal; mientras que, en relación con la calificación, sobre cuyo alcance mucho se ha discutido, parece estar cada vez más claro que no se trata de una cláusula general antielusión que otorgue a la Administración facultades suficientes para desconocer a efectos fiscales negocios realmente celebrados, pero buscando fines oblicuos.
[2] García Berro, F., Elusión tributaria y cláusulas antiabuso en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Fundación Impuestos y Competitividad, Madrid, 2018 y; Delgado Pacheco, A., Las normas generales antielusión en la jurisprudencia tributaria española y europea, Aranzadi, 2018.
[3] Palao Taboada, C., «En favor de la indispensable claridad y rigor en la reacción frente a la elusión fiscal (Al hilo de dos recientes obras sobre la jurisprudencia española sobre la elusión)» en Nueva Fiscalidad, núm. 2, abril-junio 2020.
[4] Nos estamos refiriendo a las sentencias de 12 de noviembre de 2014, rec. 1881/2012; de 24 de febrero de 2016, rec. 948/2014 (aunque esta forma parte de un grupo de otras once, todas ellas en relación con los mismos hechos) y, finalmente; la de 13 de diciembre de 2016, rec. 2211/2015.
[5] Un fenómeno que, por cierto, tampoco es demasiado novedoso ya que, mientras estuvo vigente el artículo 25.3 de la LGT de 1963 y mediante el recurso al negocio indirecto, la Administración eludió el artículo 24 sirviéndose de una construcción jurídica que, en palabras de Palao, «ni siquiera llega al rango de fraude a la ley en sí misma, pues no es más que un burdo juego de palabras propio de leguleyos, y es asombroso que el Tribunal Supremo haya avalado semejante artimaña», Palao Taboada, C., «En favor de la indispensable claridad y rigor en la reacción frente a la elusión fiscal. (Al hilo de dos recientes obras sobre la jurisprudencia española sobre la elusión» en Nueva Fiscalidad núm 2, abril-junio 2020, pp. 26-27.
[6] Marín Benítez G., «Los minutos recobrados de ese tiempo perdido en delimitar la aplicación de los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria», en FiscalBlog, publicado el 6 de junio de 2025.
[7] Estos esquemas negociales si han llegado al Supremo, por ejemplo, en su sentencia de 13 de febrero de 2020, rec. 3285/2018, pero la discusión casacional quedó circunscrita a la legalidad del acuerdo sancionador.
[8] Alonso González, L.M., Sociedades profesionales interpuestas. Problemática fiscal y penal, 2ª Ed., Marcial Pons, Madrid 2016; Blázquez Lidoy, A., «Sociedades que realizan actividades profesionales: la necesaria revisión legislativa del régimen de operaciones vinculadas y de la simulación» en Revista de Contabilidad y Tributación núm. 490, enero de 2024; García Berro, F., «La actuación de profesionales a través de sociedad: respuesta jurisprudencial y riesgos fiscales derivados» en Revista española de Derecho financiero núm. 196, 2022; García Novoa, C., Aspectos fiscales de la interposición de sociedades y de la retribución de los socios, Monografías AEDAD núm. 6, Madrid, mayo de 2013; Lucas Durán, M., «”Interposición” de sociedades para prestar servicios profesionales: ¿simulación, fraude a la ley tributaria o economía de opción?» en Revista de Contabilidad y Tributación núms. 389-390, agosto-septiembre 2015; Orena Domínguez, A., La problemática tributaria de las sociedades profesionales» en Quincena Fiscal núm. 6, 2016 y; Pedreira Menéndez J., «La interposición de sociedades por profesionales y el motivo económico válido. Análisis de la STS de 17 de diciembre de 2019, rec. núm. 6108/2017» en Revista de Contabilidad y Tributación núm. 444, marzo de 2020.
[9] El voto particular transcribe un pasaje del acuerdo de liquidación que revela con claridad la caracterización dada por la Inspección a la sociedad interpuesta:
«se le autoriza a gestionar la actividad a través de una sociedad mercantil, de carácter empresarial, siendo una sociedad con unas limitaciones muy claras: capital mínimo de 60.000 €, administrada por el Sr. Hugo , lo que le exigía ser socio mayoritario para ostentar dicho control de administración, prohibiendo la participación de cualquier socio ajeno a la familia o al entorno profesional de la actividad ejercida por el Sr. Hugo hasta dicho momento, comprometiéndose el Sr. Hugo a incluir como únicos socios a su padre y a su esposa, concretamente desembolsó el 90% del capital. Queda comprobado que el Sr. Hugo ejerció en todo momento el control de la sociedad, siendo esto totalmente exigido por Kelonik en el contrato de condiciones. La realidad es que la sociedad no aporta ningún medio técnico o de contacto, utilizando los mismos medios que venía utilizando el Sr. Hugo como profesional, no crea una estructura empresarial sólida en el sentido de inversiones, personal, sino únicamente basada en el propio Sr. Hugo»
[10] Delgado Pacheco, A., «La reciente evolución de la jurisprudencia sobre las normas antiabuso», publicado en Blog Tributario Garrigues el 17 de junio de 2025.
[11] Voto particular a la sentencia de 26 de mayo de 2025, apartado 11.