Se pone en conocimiento de los lectores que, a partir de esta colaboración, el profesor José Manuel Almudí Cid pasa a formar parte del grupo de autores de este espacio tributario, agradeciéndole mucho la deferencia e interés en formar parte de esta bitácora tan libre como humilde. Desde ahora, nos deleitará con su conocimiento de forma recurrente.
Pronto habrán transcurrido dos décadas desde la aprobación de la Ley 58/2003, General Tributaria, y su vigente redacción es hoy reflejo del elevado número de controversias surgidas, desde su entrada en vigor, entre los contribuyentes y la Administración, que han propiciado, fundamentalmente cuando la balanza en vía revisora se ha inclinado del lado de los obligados tributarios, inmediatas y relevantes modificaciones en el texto original, generadoras de un paulatino repliegue de los derechos y garantías de los contribuyentes.
Como se expondrá a continuación, tal puede llegar a ser el caso de la excepción a la aplicación del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo prevista en el Proyecto de Ley de medidas de prevención de fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 21 de julio de 2017, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOCG de 23 de octubre de 2020).
De acuerdo con la exposición de motivos del proyecto de Ley, se pretende modificar el régimen de los recargos por extemporaneidad estableciéndose un sistema de recargos crecientes del 1 por ciento por cada mes completo de retraso, sin aplicación de intereses de demora hasta que hayan transcurrido 12 meses de retraso. A partir del transcurso del plazo de doce meses, además de generarse un recargo del 15 por ciento, comenzarán a devengarse intereses de demora. Sin duda, se trata de una relevante modificación en el régimen de recargos, que pone de manifiesto la falta de proporcionalidad del sistema todavía vigente.
No obstante, en esta primera colaboración en FISCALBLOG, centraremos nuestra atención en la excepción que se plantea introducir, a través del proyecto de Ley de referencia, en la aplicación de dichos recargos a quien regularice sus obligaciones tributarias, cuando la Administración haya regularizado previamente el mismo concepto impositivo, por las mismas circunstancias, pero en relación con otros periodos impositivos. A estos efectos, como veremos, se exige que la actuación del obligado tributario sujeto a regularización administrativa no haya sido sancionado y que su ulterior regularización se produzca en el plazo de seis meses desde la notificación de la liquidación.
Como es sabido, de acuerdo con lo establecido en los artículos 27 y 122 de la Ley General Tributaria, la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo se supedita a que la presentación tardía de la declaración o autoliquidación tenga carácter espontáneo, esto es, sin que se haya iniciado previamente un procedimiento de comprobación o inspección con conocimiento formal del obligado tributario. La aplicación de esta clase de recargos excluye las sanciones que habrían podido exigirse a raíz del inicial incumplimiento del contribuyente.
Hasta principios de la pasada década, nuestros tribunales y los órganos económicos-administrativos habían mantenido una interpretación restrictiva del concepto de requerimiento previo, ciñendo sus efectos a los ejercicios que habían sido objeto de efectiva comprobación administrativa, con independencia de que la regularización practicada pudiese llegar a tener consecuencias en otros periodos impositivos.
En efecto, según la doctrina tradicional del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), plasmada en sus resoluciones de 14 de febrero y 5 de noviembre de 2008, así como en las de 20 de julio y 21 de septiembre de 2010, únicamente tenían la condición de requerimiento previo aquellos actos administrativos dirigidos al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación del tributo y periodo respecto del cual se había presentado la declaración extemporánea. Dicho en otros términos, se consideraba que, en este ámbito, regía un principio de independencia procedimental, que permitía al obligado tributario regularizar espontáneamente sus obligaciones tributarias en la medida en que no se hubiesen iniciado actuaciones administrativas específicamente encaminadas a comprobar o inspeccionar el periodo impositivo que se pretende regularizar.
No obstante lo anterior, en su sentencia de 11 de marzo de 2011, la Audiencia Nacional declaró la inaplicabilidad de los recargos de referencia (se colige que también de las sanciones) en aquellas situaciones en las que la regularización del obligado tributario derivaba precisamente de la comprobación administrativa de un periodo impositivo anterior o posterior.
A juicio de la Sala, la Administración no actúa con sometimiento al principio de buena fe si, a la vista de que el resultado de una regularización llevada a cabo por ella misma determina una consecuencia fiscal en ejercicios posteriores a los abarcados en la comprobación abierta, no extiende a estos ejercicios el procedimiento y la subsiguiente regularización, levantando acta y ofreciendo la posibilidad de rubricarla en conformidad.
Todo ello conduce a la relativización del deber a declarar del sujeto pasivo. En palabras del Tribunal:
«(…) si con el sistema gradual de recargo del art. 27 LGT se trata de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones fiscales y, por ende, aplicar un gravamen de mayor intensidad cuanto mayor también sea la tardanza en el cumplimiento de ese deber – lo que, sin duda, viene a poner en cuestión que la naturaleza jurídica de estos recargos no sea muy similar a la sancionadora, siendo de destacar que la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos -TEDH- de 23 de noviembre de 2006, asunto Jussila c. Finlandia, parece partir de una asimilación del recargo fiscal con la sanción tributaria, a efectos de interpretación del artículo 6 del CEDH –, esa tardanza es aquí indiferente y puede ser perfectamente desligada de la voluntad del obligado tributario.
Siendo ello así, no es posible aplicar en este caso el 20 por 100 previsto para los supuestos en los que la declaración se produjera una vez transcurridos los 12 meses desde el momento en que debió formularse la declaración, cuando dicha demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuvo condicionada, en su existencia misma y en el momento de presentarse la declaración complementaria, por los elementos ajenos a su conducta a los que constantemente nos venimos refiriendo».
Posteriormente, el Tribunal Supremo, en la sentencia dictada el 19 de noviembre de 2012, como consecuencia del recurso de casación planteado por la Administración frente a la referida sentencia de la Audiencia Nacional, ratificó el criterio sentado por esta última, precisando que, en la medida en que exista una conexión o relación entre las cantidades regularizadas por la Administración y la declarada o autoliquidada por el obligado tributario en relación con un periodo impositivo distinto, no cabrá exigir dicho recargo.
Este criterio fue asumido por el TEAC en sus resoluciones de 9 de octubre de 2014 y otras posteriores, si bien en la resolución de 3 de noviembre de 2016, la doctrina de referencia fue objeto de acotación en los siguientes términos:
«(…), en el presente caso, a diferencia del supuesto analizado por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, no nos encontramos con una deuda previamente determinada en los ejercicios 2006 a 2009 que tiene efectos en el ejercicio 2010, esto es, no estamos en un supuesto de minoración de las bases imponibles negativas o de las deducciones pendientes de los ejercicios 2006 a 2009 que el obligado se aplica en 2010, sino que el obligado en el presente caso sencillamente presenta una declaración complementaria en 2010 por no haber presentado correctamente la deuda tributaria (sic) que resulta de dicho ejercicio 2010, sin que dicha deuda hubiera sido previamente determinada por la Inspección en los ejercicios 2006 a 2009».
Sin embargo, la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2014, en un supuesto en el que el obligado tributario pretendía regularizar, al mismo tiempo, el ejercicio que estaba siendo objeto de comprobación por la Administración y el inmediato posterior, consideró que resultaban aplicables los recargos del artículo 27 sin reparar en la jurisprudencia anteriormente mencionada. Al igual que había acontecido previamente, dicho pronunciamiento fue recurrido en casación ante el Tribunal Supremo que, en su sentencia de 23 de mayo de 2016, confirmó la aplicabilidad del recargo, pero sin entrar a considerar expresamente si la regularización practicada tenía carácter espontáneo o no. En efecto, en este supuesto, la clave para la aplicación del recargo frente a la imposición de una sanción se centraba exclusivamente en el requisito relativo a que las autoliquidaciones extemporáneas deben contener únicamente los datos relativos a dicho período(art. 27.4 LGT).
A la luz de este último pronunciamiento de la Audiencia Nacional, y sin perjuicio del mencionado fallo del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012, en el que se fijaba un criterio diverso, el TEAC retornó a su posicionamiento inicial a través de su resolución 21 de septiembre de 2017, en la que se declaraba lo siguiente:
«En este contexto, este Tribunal Central estima que el criterio más ajustado a Derecho es su doctrina tradicional que exige no hacer una interpretación amplia del concepto del alcance de un requerimiento o de una comunicación de inicio de un procedimiento o actuación administrativa, debiendo rechazarse interpretaciones que, como la del aquí recurrente, propugnen un alcance no expreso o tácito o implícito de los requerimientos».
Sin embargo, este planteamiento, reiterado por el TEAC en otras resoluciones posteriores, fue expresamente descartado por la Audiencia Nacional, que valorando conjuntamente las dos sentencias del Tribunal Supremo antes citadas, estimó que la sentencia de 23 de mayo de 2016 no implicó un cambio de criterio respecto a la de 19 de noviembre de 2012, prevaleciendo, de este modo, la interpretación amplia del concepto de requerimiento previo.
En concreto, en la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de diciembre de 2018 se señala que:
«Además, si con el sistema gradual del recargo del artículo 27 LGT se trata de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones fiscales y, por ende, aplicar un gravamen de mayor intensidad cuanto mayor también sea la tardanza en el cumplimiento de ese deber, esa tardanza aquí es indiferente y puede ser perfectamente desligada de la voluntad del interesado. Siendo ello así, no es posible aplicar en este caso el 20 por 100 previsto en los supuestos en que la declaración se produjera una vez transcurridos los 12 meses desde el momento en que debió formularse la declaración, cuando dicha demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuviese condicionada, en su existencia misma y en el momento de presentarse la declaración complementaria, por los elementos ajenos a su conducta a los que constantemente nos venimos refiriendo.
Por último, no se cumplen tampoco, en el caso presente, los fines institucionales para los que está prevista la imposición del recargo por declaración extemporánea, pues si el fundamento de éste es el de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias y, de forma equivalente, desincentivar el retraso, no cabría aquí considerar que la conducta del contribuyente debiera ser reprochada con ese gravamen, cualquiera que fuera su naturaleza jurídica, pues la autoliquidación formulada en su día para la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2011, periodo diciembre, se realizó dentro del plazo legal, en tanto que la que se presenta con posterioridad –frente a la que se reacciona con la imposición del recargo- no incurre en la hipótesis de la norma y, además, no lesiona o afecta al bien jurídico que se trata de proteger, lo que debería ser suficiente para excluirlo como respuesta del ordenamiento jurídico frente a la demora producida, atendida la razón determinante de esa segunda declaración, complementaria de la que se efectuó tempestivamente en su día».
Este mismo planteamiento fue acogido por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en su sentencia de 25 de septiembre de 2018, que resolvió una cuestión relativa a la aplicación de los recargos por declaración extemporánea siguiendo el criterio fijado por la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012, descartando, por tanto, su aplicación, toda vez que el concepto de «requerimiento previo» debe entenderse en términos amplios, de acuerdo con lo previamente señalado. En este misma línea, el TEAC modificó su criterio y acogió nuevamente este línea jurisprudencial en su resolución de 17 de septiembre de 2020.
Frente a la sentencia del tribunal valenciano se planteó por la Administración un nuevo recurso de casación que fue admitido por el Tribunal Supremo mediante auto de 23 de mayo de 2019, con el fin de clarificar el contenido de su sentencia de 19 de noviembre de 2012 en relación con el concepto de requerimiento previo y, en directa relación con lo anterior, la posibilidad de aplicar los recargos previstos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria en las situaciones en las que la regularización del contribuyente obedece a la previa regularización de la Administración en relación con otros periodos impositivos.
Como consecuencia de dicho recurso, el pasado 23 de noviembre de 2020 el Tribunal Supremo ha dictado una nueva sentencia (la tercera de esta saga) reiterando el criterio fijado en 2012, conforme al cual el concepto de requerimiento previo debe entenderse configurado en términos amplios. En efecto, como hemos señalado previamente, es factible que la autoliquidación complementaria presentada en un momento ulterior no tenga carácter espontáneo al dimanar de una liquidación practicada por un periodo previo.
Sin embargo, en el asunto que dio lugar al recurso de casación, el obligado tributario había regularizado su situación tributaria antes de prestar conformidad al acta de inspección, circunstancia que, a juicio del Tribunal, impide considerar que la regularización practicada adolezca de carácter espontáneo, lo que da lugar a la exigibilidad del recargo. Por el contrario, será posible excluir la aplicación del artículo 27 de la Ley General Tributaria en aquellos supuestos en los que, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación pueda haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio del impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones.
Corolario de todo lo anterior es la proyectada modificación del régimen de recargos por declaración extemporánea que motiva las presentes líneas, excluyéndose por el Proyecto de Ley de medidas de prevención de fraude fiscal su aplicación cuando el obligado tributario regularice:
«(…) mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros periodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias o idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:
-
Que la declaración a autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquel en que la liquidación se notifique o entienda notificada.
-
Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo.
-
Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración.
-
Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción.
Como cabe apreciar, en la normativa proyectada la exclusión del recargo se supedita, en primer lugar, a que se abone o garantice la deuda tributaria aflorada, circunstancia que, a nuestro juicio, no se compadece con las razones que, como hemos visto, han inspirado su inaplicación en sede judicial. Con el planteamiento recogido en el proyecto de Ley, según ha señalado la Audiencia Nacional en los pronunciamientos de 11 de marzo de 2011 y 21 de diciembre de 2018 previamente citados, se vulnera el principio de justicia material, toda vez que, de haber permanecido inactivo el obligado tributario, procediendo a liquidar la Administración en el marco de un procedimiento de comprobación, no se le liquidaría tal recargo (y tampoco se le habrían impuesto necesariamente sanciones) a pesar de no pagar o avalar el importe de la deuda determinada por la Administración.
Por otra parte, partiendo de esta misma premisa, tampoco parece acertado supeditar la exclusión del recargo a que el incumplimiento regularizado por la Administración no vaya aparejado de la comisión de una infracción tributaria. En efecto, será en el ámbito de las compensaciones de bases imponibles negativas susceptibles de proyectarse en periodos impositivos posteriores donde la exclusión del recargo tendrá mayor vigencia (cuando resulte una cuota a ingresar) y, a efectos de la aplicación de la sanción prevista en el artículo 195 de la Ley General Tributaria, la vertiente material del principio de ne bis in idem impedirá reiterar la imposición de dicha sanción en las liquidaciones ulteriores que se limiten a reflejar las mismas bases imponibles negativas que las recogidas en la liquidación regularizada por la Administración (en sentido distinto, Resolución del TEAC de 8 de marzo de 2018, dictada en el marco de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio). Así pues, supeditar en todo caso la exclusión del recargo a la ausencia de sanciones, nuevamente podrá conducir a una vulneración del principio de justicia material, toda vez que haría de peor condición al contribuyente que regulariza, como consecuencia de la actuación inspectora previa, frente al que decide permanecer inactivo.
Ambas cuestiones deben tenerse muy presentes de cara a la proyectada modificación del artículo 27 de la Ley General Tributaria, pues de otro modo se estaría confirmando un injustificado retroceso en las garantías del contribuyente que, una vez más, obligará a los afectados a iniciar un largo periplo encaminado a hacer valer derechos reconocidos por nuestro Tribunal Supremo hace más de una década, propiciando un indeseado incremento de la litigiosidad tributaria en relación con una figura de aplicación recurrente por la Administración.