Instrucciones de uso para ciertas lecturas… tributarias o no. Licencia para un necesario desahogo emocional a propósito de la Directiva 2022/2523 y las reglas GloBE

En un libro de Stefan Zweig que he leído recientemente —Encuentros con libros, se llama— me encontré con el siguiente pasaje: 

“Notas sobre «Ulises», de Joyce.

Instrucciones de uso

En primer lugar, apoye el libro sobre una superficie firme para no tener que sostener en la mano esta novela mastodóntica mientras lee, pues estamos hablando de un libro de mil quinientas páginas, que pesa como el plomo y puede producir daños en las articulaciones. Antes de comenzar, tome la reseña que se adjunta sujetándola entre el dedo pulgar y el índice, retire estas páginas que hablan de «la obra en prosa más grande de este siglo» y se refieren a su autor como «el Homero de nuestra época», rásguelas y arrójelas a la papelera para evitar que esa publicidad estridente y exagerada despierte en usted unas expectativas irreales, absurdas. A continuación, siéntese en un fauteuil (porque leer esta novela le llevará su tiempo), ármese de paciencia, recuerde que ha de ser ecuánime en sus juicios (porque se va a enfadar) y póngase manos a la obra”.

Fue leer esas instrucciones y —oigan— vi un reflejo de las que me he ido dando a mí misma a medida que se han ido conociendo los distintos documentos que articulan el acuerdo alcanzado el 8 de octubre de 2021 en el seno del Marco Inclusivo sobre la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios de la OCDE y el G20 para que los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía sean abordados con un enfoque de dos pilares (los conocidos como Pilar Uno y Pilar Dos). En concreto, y en lo que ahora ha cobrado interés inmediato, los que se refieren, dentro del conocido como Pilar Dos, a las normas para una imposición global mínima de las multinacionales: las cuestiones esenciales del proyecto (o Blueprint); sus reglas modelo y su kit imprescindible de explicaciones variadas para asimilarlas —comentario, ejemplos ilustrativos, resumen ejecutivo, hojas informativas, preguntas frecuentes—; la nota de prensa con la que la Comisión Europea nos felicitó las fiestas navideñas de hace un año poniendo en nuestro conocimiento su voluntad de que este acuerdo fuera objeto de incorporación veloz al derecho de la Unión; y la propuesta de Directiva de esa misma fecha (22 de diciembre de 2022), que despejó cualquier esperanza de que esa felicitación fuera una inocentada anticipada y que desembocó, en las postrimerías del recién terminado 2022, en la Directiva ya en vigor: la 2022/2523 del Consejo, de 14 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión. Una rapidez esta de nuestra Comisión que sería encomiable si no fuera porque algunos podrían entender —no sin algo de razón— que ha desembocado en una prisa nunca virtuosa, sobre todo si se tiene en cuenta que poco después de que la nueva Directiva fuera alumbrada (concretamente el 20 de diciembre de 2022) en el Marco Inclusivo consideraron oportuno publicar otros documentos relacionados con esas reglas que la Directiva toma como modelo: uno sobre puertos seguros y eximentes y otros dos para abrir un proceso de consulta pública sobre el modelo de declaración y sobre la seguridad jurídica de sus reglas.

En fin.

Les cuento en seguida por qué las instrucciones de Zweig me recordaron a las que me he ido dando a mí misma a lo largo de este tiempo, pero antes voy a hacer un pequeño excurso para los no iniciados en el maravilloso mundo del Pilar Dos y sus reglas GloBE.

El pequeño excurso previo sobre las reglas GloBE del Pilar Dos.

La Directiva 2022/2523 obliga a los estados miembros de la Unión Europea a incorporar a sus ordenamientos la propuesta de la OCDE sobre las reglas del Pilar Dos destinadas a que los beneficios de los grandes grupos multinacionales queden sujetos a un mínimo de tributación efectiva. La idea es identificar si hay alguna jurisdicción en la que el grupo tribute por debajo del mínimo de imposición efectiva que se ha considerado justo (el 15 %) y, si es así, exigir a las empresas del grupo situadas en otras jurisdicciones el impuesto adicional que sea preciso para alcanzarlo. A ese impuesto adicional se le denomina “impuesto complementario” [top-up tax, en la versión inglesa].

En la regulación que establece la Directiva, el cálculo del tipo impositivo efectivo y del impuesto complementario viene en el capítulo V.

En cuanto al tipo impositivo efectivo del grupo en una jurisdicción se calcula (artículo 26) como el cociente de una fracción cuyo numerador viene integrado por un concepto —“impuestos cubiertos ajustados de las entidades constitutivas ubicadas en la jurisdicción”— que hay que aprehender acudiendo a la lectura, como poco, del capítulo IV completo (artículos 20 a 25) de la Directiva, y cuyo denominador viene integrado por otro concepto —”ganancias admisibles netas de las entidades constitutivas ubicadas en la jurisdicción”— que también hay que aprehender con la lectura, como poco, del capítulo III completo (artículos 15 a 19) de la Directiva. Previamente hay que haber entendido que es eso de entidad constitutiva —y ordenar al cerebro que se calle cada vez que al leerlo se pregunta ¿constitutiva de qué?— y familiarizarse con ese nuevo concepto de la fiscalidad internacional que es el de la ubicación (que viene definido en el artículo 4).

En cuanto al impuesto complementario, su cálculo parte del tipo del impuesto complementario, calculado como la diferencia resultante de una resta (artículo 27.2 de la Directiva) que tiene como minuendo el tipo impositivo mínimo (el 15 %) y como sustraendo el tipo impositivo efectivo. A partir de ahí, el artículo 27 ofrece una serie de formulitas para hallar el impuesto complementario jurisdiccional y el impuesto complementario de una entidad constitutiva, conceptos cuya aprehensión requiere la lectura, como poco, de los artículos 28 y 29 de la Directiva, que ¾eso sí¾ hay que agradecer que vienen después del 27.

En negrita les voy dejando apuntados los conceptos con los que tendrán que familiarizarse, para que vayan haciendo su propio Diccionario panhispánico de términos innovadores tributarios. Hay muchos más.

La exigencia del impuesto complementario, una vez que se han vivido mil y ciento aventuras para determinar su importe, se articula a través de dos reglas diferentes —la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados— que son las conocidas como reglas GloBE. [GloBE es una sigla que responde a Global Anti-Base Erosion. ¿Que dónde se han dejado la A del “anti”? Pues no sé. Quedaría más cool así. ¿Que qué tiene que ver la erosión de bases con esta iniciativa para una imposición mínima? Pues muy buena pregunta. Pasopalabra por ahora y ya les diré algo luego. El caso es que a mí me resulta simpática. La sigla GloBE, quiero decir. Me recuerda a una canción de mi infancia.]

  • La principal de las reglas GloBE es la de inclusión de reglas o income inclusion rule. Vayan haciendo sus ojos a la sigla (IIR) y sus oídos al conjunto de fonemas (iierre, al menos entre hispanohablantes) con los que es mundialmente conocida. Obliga a que el impuesto complementario lo soporte la entidad cabecera del grupo o, en algunas circunstancias en las que no vamos a entrar, una holding La idea es algo parecida a la de la transparencia fiscal internacional, pero midiendo el tipo de tributación efectiva país por país, y no discriminando entre rentas pasivas y activas,… e introduciendo otras muchas especialidades más que, en mi ánimo de evitar una obra tan mastodóntica como el Ulises —o como las reglas modelo y su kit de acompañamiento—, no les voy a contar. El desarrollo de estas reglas está en los artículos 5 a 10 de la Directiva.
  • La otra regla GloBE es la de beneficios insuficientemente gravados o, en términos anglosajones, under-taxed profit rule. Vayan haciendo sus ojos a la sigla (UTPR) y sus oídos al conjunto de fonemas (utepeerre, al menos entre hispanohablantes) con los que es mundialmente conocida. Antes, la misma sigla designaba algo que debía ser diferente pues la regla se denominaba de “pagos insuficientemente pagados”, pero en un momento dado se cambió el payments por el profits y ahora utepeerre quiere decir eso. Sea como fuere, lo que la norma pretende es exigir el impuesto complementario a cualquier filial del grupo cuando la iierre no se aplica. Su desarrollo está en los artículos 12 a 14 de la Directiva.

A estas dos reglas (un GloBE, dos GloBE) se le añade la posibilidad (¿tres GloBE?) que tienen los estados de establecer su propio impuesto mínimo nacional y así conseguir que los beneficios que podrían llegar a gravarse en otras jurisdicciones como consecuencia de la iierre se graven en el propio país. A este impuesto mínimo nacional la Directiva lo bautiza como “impuesto complementario nacional admisible” o, en términos anglosajones, qualified domestic top-up tax. La sigla que se popularizó incluye la M de minimum (QDMTT). Acostúmbrense también a ella y al conjunto de fonemas (cudeemeteté) con los que se identifica. El desarrollo de esta regla está en el artículo 11 de la Directiva.

A todo ello se le suman un capítulo inicial (el I) que define el ámbito de aplicación de la Directiva; dos capítulos (el VI y el VII) con normas especiales para reestructuraciones empresariales y “estructuras de participación” y un régimen de neutralidad fiscal y de distribución; y, finalmente, tres capítulos (el VIII, IX y X) con disposiciones administrativas, transitorias y finales. Ahí es nada.

Fin del breve excurso previo.

Veamos ahora las instrucciones que me he dado a mí misma y sus porqués.

La publicidad que acompaña a la iniciativa y las instrucciones para tomarla con recelo.

La nota de prensa de la Comisión Europea del 22 de diciembre de 2021 afirmaba que el acuerdo alcanzado en el Marco Inclusivo de la OCDE y el G-20 “aspiraba a traer justicia, transparencia y estabilidad al marco de la imposición fiscal internacional”; que, con la trasposición rauda y veloz de las reglas GloBE, Europa asumiría su responsabilidad en “la creación de un sistema global más justo para la fiscalidad corporativa”; que adoptar como derecho de la Unión el acuerdo sería “vital para la lucha contra la elusión y evasión fiscal” al tiempo que prevendría la carrera hacia el precipicio o huida hacia adelante (race to the bottom) generada por “la competencia fiscal perniciosa entre países”; y que el histórico acuerdo “pretende dar respuesta a injusticias antiguas mientras preserva la competitividad”. También se afirmaba que la norma se aplicará de forma tal que sea “perfectamente compatible con el derecho de la Unión”.

Ante esto no me quedó otra que susurrarme al oído: Marín [porque soy Marín cuando me entusiasmo en exceso], no dejes que estas bonitas palabras siembren en ti el convencimiento acrítico de que la publicidad que acompaña a esta iniciativa no sea acaso —quizá— algo estridente y exagerada. Toma estas reseñas entre el índice y pulgar y retíralas de tu vista antes de que despierten en ti unas expectativas irreales, absurdas, de que este nuevo amanecer en la fiscalidad internacional sea necesariamente para mejor.

Y sí, cuando uno lee lo que se ha escrito sobre estas reglas GloBE llega a la conclusión de que esa publicidad es, efectivamente, algo estridente y exagerada… cuando no directamente engañosa.

Así:

  1. Es pacífico el entendimiento de que las reglas GloBE no ponen límites al agere de las empresas orientado por razones fiscales sino a la utilización de la fiscalidad como factor competitivo para atraer la inversión extranjera (por todos, Aitor Navarro: “Consideraciones de política fiscal sobre la propuesta GloBE de tributación mínima (Pilar 2) y su implementación”, Crónica Tributaria n.º 179, 2021; Michael Devereux, John Vella and Heydon Wardell-Burrus: “Pillar 1’s impact on tax competition”, Oxford University Centre for Business Taxation, disponible en SSRN: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.4203395). El foco no se encuentra en lo que hace o deja de hacer la empresa multinacional sino en lo que hacen o dejan de hacer las jurisdicciones donde opera. Quizá por eso, muchos de los principios que en el mundo de ayer se repitieron como mantras para determinar si la planificación fiscal de las multinacionales era o no abusiva, son completamente pasados por alto por estas reglas GloBE. En el mundo de ayer, por ejemplo, lo correcto era defender que cada empresa tenía que tributar por el beneficio correspondientes a las funciones y riesgos que asumía —lo que obligaba a valorar las transacciones entre empresas del grupo como si se hubieran establecido entre empresas independientes— en la jurisdicción en la que el valor se creaba —donde esas funciones y riesgos se desarrollaban y controlaban, respectivamente—. Se entendía, además, que la planificación fiscal no era abusiva cuando se basaba en razones comerciales o de negocio, y que la competencia fiscal entre jurisdicciones no era perniciosa cuando se basaba en la transparencia y pretendía atraer inversiones reales. En el mundo GloBE de hoy, en cambio, (i) se admite que una empresa que forma parte de un grupo multinacional soporte un mayor o menor impuesto en función del que hayan pagado o dejado de pagar sus filiales u otras empresas del grupo [¿dónde queda el principio de empresa separada?], (ii) se acepta que ese impuesto se exija por jurisdicciones distintas a aquellas donde los beneficios son generados [¿dónde queda aquello del gravamen donde se crea valor?], (iii) no se excluye la exigencia de esos impuestos aunque los beneficios se hayan generado en la jurisdicción de baja imposición por razones de negocio, sin atisbo de motivación fiscal [¿dónde está aquí abuso a atajar?, ¿dónde está la planificación fiscal misma si las decisiones de inversión se adoptan por razones distintas a las fiscales y la actividad es real?], (iv) el impuesto se puede exigir aunque la empresa cuyas filiales en una determinada jurisdicción soporten un menor impuesto tenga otras en una jurisdicción diferente que compensen con creces la diferencia [¿la justicia no se refiere a lo que las multinacionales pagan o dejan de pagar?]; y, (v) no solo la competencia fiscal perniciosa, sino toda competencia fiscal es merecedora de ser atajada.
  2. Es generalizado el escepticismo sobre la búsqueda de una mayor justicia como inspiradora de las reglas GloBE. Se ha cuestionado así que privar de una forma de atracción de la inversión extranjera a quien presenta dificultades para competir en otros aspectos en los que los países desarrollados presenta ventajas competitivas claras sea una medida que beneficie a los países en vías de desarrollo —por todos, Leopoldo Parada: “Global Minimum Taxation: A Strategic Approach for Developing Countries” (18 de noviembre de 2022) disponible en http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.4280669—; se ha puesto en duda que la forma en la que se ha alcanzado el acuerdo permita percibirlo como justo en la medida en la que es controvertido que los países en vías de desarrollo se hayan sentido realmente incluidos en el Marco Inclusivo —Rita de la Feria: “The Perceived (Un)Fairness of the Global Minimum Corporate Tax Rate”, (31 de agosto de 2022). en W. Haslehner et al (eds), The Pillar 2 Global Minimum Tax (Edward Elger, 2022), disponible en SSRN: https://ssrn.com/abstract=4205720; se ha planteado si las medidas van a coartar los incentivos fiscales para alcanzar otros objetivos de justicia contenidos en los objetivos de desarrollo sostenible (R.H.C. Luja: “Taxing away foreign Subsidies: How Pillar Two and BEFIT may interfere with national sovereignty”, en J. Korving, N. Kerinc, & F. Souza de Man (Eds.), Taxes Crossing Borders (and Tax Professors Too): Liber Amicorum Prof. dr. R.G. Prokisch (pp. 203-212). Maastricht University Press); y se ha afirmado, en suma, que es una medida que beneficia a los países desarrollados, que es donde están las cabeceras de los grupos multinacionales que soportarán, en primera instancia, el impuesto complementario (por todos, Jefferson VanderWolk: “Global Minimum Tax: The Road Ahead”, Tax Notes International, vol. 109, 2 de enero 2023).
  3. Hay voces que cuestionan la compatibilidad de las reglas GloBE con otros derechos y principios de orden superior. En este sentido, la preocupación de la Directiva se ha centrado en su compatibilidad con las libertades fundamentales consagradas en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea pues, siendo la iierre una norma de filosofía parecida a la transparencia fiscal internacional, parece evidente que las reglas GloBE podrían no ser compatibles con las conclusiones alcanzadas por el Tribunal de Justicia en Cadbury Schweppes. Esa preocupación se ha atendido con la extensión de las reglas GloBE a los grupos puramente nacionales (v. considerando (6) de la Directiva) y es cierto que posiblemente con ello pase el test de compatibilidad con el derecho de la Unión… aunque algún precedente hay en el sentido de que el tratamiento indiferenciado entre situaciones transfronterizas y nacionales no excluye necesariamente la existencia de restricción si la aplicación de la norma nacional resulta desfavorable de facto para las situaciones transfronterizas (STAELC de 1.6.2022, PRA Group Europe AS, E-3/21; STJUE de 30.1.2020, Köln-Aktienfonds Deka, C-156/17, y de 5.2.2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi Kft., C-385/12). Pero dejando al margen la cuestión de si el remedio ofrecido en la Directiva permitirá o no despejar la preocupación que pudiera suscitar la compatibilidad de las reglas GloBE con el Derecho de la Unión, nada dicen los considerandos de la Directiva sobre la compatibilidad de las reglas GloBE con los convenios para evitar la doble imposición y, en particular, con los artículos 7.1 y 10.5 del Modelo de Convenio de la OCDE. Esta compatibilidad se justificó en el Blueprint con la mera invocación del precedente de las reglas de transparencia fiscal internacional y afirmando que era una cuestión de interna; de “tributación de residente”. No obstante, hay voces que, sobre todo respecto de la utepeerre, ponen esa compatibilidad en duda (v. gr., Jefferson VenderWolk: The UTPR is inconsistent with the Nexus Requirement of Tax Treaties; Maarten de Wilde: Why Pillar Two Top-Up Taxation Requires Tax Treaty Modification). Pero más allá de lo que está siendo una controversia apasionante entre grandes especialistas de la fiscalidad internacional —la compatibilidad de las reglas GloBE con los convenios de doble imposición—, no me parece que nadie haya dicho nada sobre su compatibilidad con el principio de capacidad económica y el derecho de propiedad por cuanto los sujetos de derechos y obligaciones desde el punto de vista fiscal siguen siendo —corríjanme si me equivoco— las filiales individualmente consideradas y, en ausencia de un cambio claro de paradigma, parece sorprendente —a esta servidora al menos— que a alguien se le haga tributar en función de la renta de otro, sobre todo cuando las pérdidas incurridas por ese otro, no permiten al uno minorar su impuesto a pagar.

Las instrucciones para no sucumbir al enfado en la lectura de la Directiva.

Según constante jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, toda ley que autoriza una injerencia en el derecho de propiedad reconocido en el artículo 1 del protocolo n.º 1 del Convenio Europeo de Derechos Humanos tiene que ser, además de previsible y accesible, clara. Claro, en la octava acepción que ofrece la RAE, significa “que es inteligible, fácil de comprender”.

La Directiva y las reglas de la OCDE que aquella toma como modelo son todo menos claras. Y no es la complejidad —que la tiene, sin duda— lo que lleva al lector —a esta lectora, al menos— a reprochar oscuridad, no. Es la sensación de que los redactores de los textos que luego se tomarán como norma, agotados como deben de estar tras los esfuerzos invertidos por alcanzar ese acuerdo de octubre de 2021, o para conseguir la unanimidad requerida para sacar adelante la Directiva, no han puesto todo el empeño que podría ponerse en asegurar que el orden y los términos utilizados en estas reglas jurídicas son los que deben ser para facilitar a sus destinatarios el placer de su lectura y entendimiento.

Dejo constancia previa de mi gratitud a los autores de la versión española de la Directiva por haber evitado la traducción al español de las siglas que sí utiliza la versión inglesa —gracias, gracias, gracias— y hago un recuento de algunas de las razones por las que esa gratitud no puede ser plena ni extenderse a los autores de las reglas modelo o de la propia Directiva. He hecho un ejercicio de moderación —para que no me acusen luego de cascarrabias— y he seleccionado solo cinco. En ninguna de esas cinco razones entro en cuestiones técnicas ni en dudas interpretativas. Solo en cuestiones básicas de redacción. Supongo que Uds., si ya están iniciados en este maravilloso mundo de las reglas GloBE, podrán completar la lista con muchas otras más.

  1. Primera razón. Empezar la casa por el tejado. La explicación que todo el mundo —y cuando digo todo el mundo quiero decir todo el mundo, incluyendo la propia OCDE en su resumen ejecutivo y en las hojas informativas—hace de las reglas GloBE distingue, una vez precisado a quién se aplica, tres fases: en la primera, se determina el tipo efectivo del tributación en una jurisdicción; en la segunda, el importe del impuesto complementario que ha de exigirse cuando ese tipo efectivo es inferior al mínimo del 15 % considerado aceptable; en la tercera, la entidad que debe pagar ese impuesto complementario. Bien. ¿Me puede alguien explicar por qué las normas modelos, y por consiguiente, la Directiva empiezan con las reglas de la tercera fase? Esto es como empezar una casa por el tejado o una novela por la última página.
  2. Segunda razón. Discriminar a quienes ya no disfrutan de su memoria prodigiosa de juventud. Vale que en la cultura anglosajona eso de los términos definidos está muy asumido, pero de verdad que apelar a la memoria del usuario para que se haga con la larga lista de 42 términos definidos (¡42!) que se incluyen en el artículo 3 de la Directiva, y luego considerar que esa lista debe completarse con los otros muchos que se definen en otros preceptos (v. gr., en los artículos 2, 16, 22, 28, 31, 33, 35, 37, 39 y 44), me parece una falta de respeto de todo punto inaceptable hacia las personas que ya tenemos cierta edad. Una sugerencia para los responsables de la transposición de la Directiva a los diferentes ordenamientos jurídicos: no estaría nada mal que en el texto se ordenen por orden alfabético según el término definido en la lengua autóctona y que la lista de términos sea completa. Tampoco habría estado mal, pero sobre esto no sé si hay algo que se pueda hacer ya, que la lista de términos definidos se limitara a definir y no se aprovechara para incluir reglas que mejor estarían en el articulado de la norma.
  3. Tercera razón. Utilizar términos ociosos. A los autores de la Directiva les vendría bien —quizá— leer ese pasaje de esa otra obra de Zweig (la espectacular El mundo de ayer) en el que se habla de lo divertido que resulta para un escritor el “juego de la cacería”: el de descubrir la frase, incluso la palabra, cuya ausencia no disminuye la precisión del texto y que permite a la vez aumentar su ritmo. Un ejemplo. A lo largo de toda la Directiva, cada vez que se menciona a los grupos nacionales a los que la Directiva extiende su ámbito de aplicación se añade seguidamente “de gran magnitud”, “de gran magnitud”, “de gran magnitud”. Pero si uno se pregunta cuál es esa magnitud que hace que un grupo nacional de empresas quede sujeto a la Directiva, la respuesta —corríjanme si me equivoco, por favor— es “exactamente la misma que lo hace para un grupo multinacional: haber tenido, según los estados financieros consolidados de su cabecera, unos ingresos anuales no inferiores a 750.000.000 euros en al menos dos de los cuatros ejercicios fiscales anteriores”. La precisión “de gran magnitud” aplicada a los grupos nacionales es, por tanto, una precisión ociosa que contribuye a que la lectura de la Directiva sea más farragosa de lo que exige su complejidad y que introduce, puesto que la precisión se omite para los grupos multinacionales también sujetos a ella, confusión. Lo mismo se puede decir —esa es mi conclusión— con las entidades constitutivas, concepto que si jugamos un poco al juego de la cacería con la definición que ofrece la Directiva, podríamos decir que engloba a toda empresa (persona jurídica o establecimiento permanente) que forme parte de un grupo (multinacional o nacional) sujeto a la Directiva. Y digo yo, si la Directiva se refiere a grupos de empresas, ¿de verdad resulta preciso, cuando se habla de entidades, añadir siempre lo de “constitutivas”? ¿O es que con ello quiere aludirse a las entidades que quedan sujetas y no excluidas de la aplicación de la Directiva por oposición a las que son “entidades excluidas” según lo dispuesto en el artículo 2.3? Porque si así fuera, quizá habría sido más acertado acudir a un término de nuestro ordenamiento que ya refleje la idea, como “sujeta” o “incluida”… o, si les parece demasiado simple eso, inventar —ya puestos— un vocablo nuevo para transmitir la idea. Que a las que llaman “entidades constitutivas” las bauticen, por ejemplo, como entidades iierrenibles o utepeerrenables, por ejemplo. Y así emulan ya del todo a James Joyce. Aunque, pensándolo bien, uno podría pensar que ya pretendían emularlo cuando acuñaron ese nuevo concepto de la fiscalidad internacional que es el de “ubicación” y que resulta —la verdad— difícil de aprehender si no es acudiendo a los de residencia fiscal y establecimiento de toda la vida. ¿De verdad no se podía haber establecido una regla que evitara acuñar este nuevo concepto? Algo así como “a los efectos de esta Directiva se entenderá que una entidad es residente o está establecida en una jurisdicción cuando bla, bla, bla”.
  4. Cuarta razón. Omitir la síntesis de las reglas en casos que claman por ella. A los autores de la Directiva también les vendría bien —quizá— tener presente en aras de la mayor claridad de sus reglas eso que decía Jorge Wagensberg en El gozo intelectual de que no se puede comprender “sin buscar lo común entre lo diverso” y que “comprender es encontrar la mínima expresión entre lo máximo compartido”. Lean, por favor, los artículos 5 a 8 de la Directiva que articulan la iierre y díganme si de verdad no creen que podrían haberse refundido —ganándose muchísima claridad e inteligibilidad con ello— en uno solo, que unificara lo común y resaltara lo diverso entre todos esos preceptos.
  5. Quinta razón. Utilizar una vía tortuosa para ganar una precisión que ya permite la riqueza léxica de nuestro querido pero vapuleado lenguaje compartido. Un ejemplo. “Matriz” es una palabra que —si no ando muy desencaminada— viene del latín; de mater (madre) más el sufijo –trix. Madre, en sentido biológico, y avances de la técnica al margen, no hay más que una. ¿No habría resultado más claro reservar el término matriz para las “matrices últimas”, o designar este concepto con el de cabecera última del grupo, y emplear otro (por ejemplo, el de holding o sociedad intermedia) para aludir a las denominadas “matrices intermedias”? Otro ejemplo. “Impuesto imputado reembolsado no admisible” es un concepto que parece definirse —no me atrevo a afirmar nada con certeza— como el reverso o negativo de “impuesto imputado admisible”, que viene definido, a su vez, como aquel que se puede reembolsar o imputar. ¿Tan difícil hubiera resultado referirse a estos conceptos como “impuesto reembolsable” vs. “impuesto no reembolsable”. La admisibilidad o inadmisibilidad me parece a mí que en nuestro lenguaje la da, con mayor elegancia y claridad, el sufijo -able. Pero quizá haya algo que se quiera decir y que se me escape. Cualquiera pone la mano en el fuego ya por nada.

Así que sí: con la lectura de las reglas modelo, su kit de acompañamiento y la Directiva he tenido que ponerme bien seria y decirme a mí misma: Benítez [porque soy Benítez cuando estoy en riesgo inminente de cabreo], ten paciencia y no gastes con tu enfado energías que vas a necesitar para entender los porqués y los paraqués de estas reglas… una vez que consigas leerlas todas de cabo a rabo, que ya es consumo de energía y tiempo considerable. Acuérdate de que eres paisana de Séneca y ponte en modo, no ya ecuánime, sino completamente estoico. Piensa que ya sobreviviste a la DAC-6 y al Instrumento Multilateral y que, si esto fuera peor, ya deberías encontrarte preparada para el reto…

Si el fin justificara los medios, se podría justificar la falta de claridad que achaco a la Directiva en una loable pretensión de mayor precisión. Esa justificación permitiría a Benítez cambiar esa emoción negativa que amenaza con embargarle por otras más edificantes, como la comprensión y simpatía para con los autores del texto.

Dejo también constancia, en este sentido, de mi reconocimiento a las dificultades que entraña esa búsqueda de la precisión, sobre todo cuando se parte de un texto redactado en una lengua que no es la propia y cuyos mandatos deben ser comunes a los de lenguas foráneas una vez traducidos: no siempre las palabras alcanzan para expresar con precisión ideas abstractas, sobre todo cuando son complejas. Les pasa también a los poetas, que gozan en su arte más libertad que nosotros, juristas, con nuestro oficio. “No sé con qué decirlo, / porque aún no está hecha / mi callada palabra”, decía Juan Ramón Jiménez. “¡Intelijencia, dame/”  —también pedía— “el nombre esacto, y tuyo, / y suyo, y mío, de las cosas!”.

Pero me parece que en el caso sí hay palabras ya acuñadas en nuestro idioma para expresar con precisión algunas de las ideas que se pretenden transmitir. Y que no se utilicen resulta sorprendente cuando inteligencia, desde luego, no es algo que le falte a la Directiva. De hecho, podríamos decir de ella, como dijo Zweig del Ulises, que es “un aquelarre de la inteligencia”, una “obra genuinamente cerebral”. Por eso, porque inteligencia no le falta, sorprende que no se ponga más cuidado en la búsqueda de la claridad de las normas establecidas, que no puede ser orillada precisamente cuando más necesaria es: cuando la materia de la que tratan es especialmente compleja.

Teniendo en cuenta esto, quizá haya que encender una vela —o dos o tres— a Santa Rita (que ya saben Uds. que es la patrona de las causas imposibles) para que los legisladores de los distintos estados miembros de la Unión, o el español solo, que es el que nos importa a nosotros, simplifiquen y hagan más fácil la lectura de estas reglas sobre la imposición mínima en la incorporación de la Directiva a nuestro ordenamiento… ¡Un momento! Aprovechando que aún no está incorporada, se me ocurre —¡oooh!, ¡qué gran idea!— que podríamos entre todos convocar un premio a la mejor traducción de sus reglas a un español llano, claro e inteligible. No sé si se presentarían muchos candidatos, pero a poca calidad que reúnan los trabajos de los que sí acudan a la convocatoria, su labor no tendrá precio, y por alta que sea la dotación económica del premio, seguro que nos resarcimos con creces de su coste… sobre todo si los responsables de la trasposición toman nota en beneficio de todos.

No me digan que no es una idea ilusionante para inaugurar este 2023.

Ahí la dejo.

 

Acerca de Gloria Marín Benítez

Gloria Marín Benítez es socia del departamento de Derecho tributario de Uría Menéndez desde 2015. Doctora en Derecho, combina el ejercicio profesional con la investigación, enseñanza y divulgación jurídicas. Especializada en la dirección letrada de todo tipo de procedimientos tributarios y litigios, su experiencia y sus líneas de investigación incluyen la lícita planificación fiscal y sus límites y el asesoramiento fiscal en materia retributiva, empresa familiar y cliente privado y mercado del arte.

Un pensamiento en “Instrucciones de uso para ciertas lecturas… tributarias o no. Licencia para un necesario desahogo emocional a propósito de la Directiva 2022/2523 y las reglas GloBE

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