Un poema de (des)amor y veinte líneas desesperadas sobre la abrumadora deriva normativa que nos arrastra inspiradas por el Pilar Dos

Puedo escribir los versos más tristes esta noche…

El 24 de marzo concluyó el trámite de audiencia de la consulta pública previa a la tramitación del anteproyecto de ley que incorporará a nuestro ordenamiento la Directiva 2022/2523 y, con ella, las reglas para garantizar que los grupos multinacionales soportarán una imposición mínima en todas y cada una de las jurisdicciones en que operen.

Miren que hay temas interesantes en mi vida profesional, y no digo nada en la personal, que nada tienen que ver con este Pilar Dos para la imposición mínima global, pero es que —no lo puedo evitar— en torno a mí solo veo su cintura de niebla, y sus reglas GloBE, que acosan mis horas perseguidas, y todo, todo a mi alrededor me lo recuerda hasta el punto —y esto es imperdonable— de malograr para siempre la memoria de ciertos versos queridos…

Pero se van tiñendo con sus reglas mis mañanas,

todo lo ocupa el Two todo lo ocupa,

voy haciendo con ellas un enigma infinito,

para mis días de tedio, sola como la una.

Para que vean que no exagero y que el acoso al que me refería es absolutamente cierto.

14 de marzo. Artículo en prensa de Roberta Poza y Mar Sánchez que advierte de los elevados costes de cumplimiento de estas reglas. Es una advertencia común a todo aquel que se asoma a ellas, pues esos costes son intrínsecos a su enorme complejidad. Los que se imbuyen en su normativa relatan episodios de fuertes dolores de cabeza que desembocan a menudo en agudas migrañas. Esto no lo dicen las autoras; lo digo yo con conocimiento de causa.

15 de marzo. Conferencia online de la IFA. Escucho a Dennis Weber decir que va cobrando interés la cuestión de si estas reglas pueden vulnerar el derecho de propiedad. Ya me extrañaba a mí que nadie lo hubiera apuntado, y que el encendido debate académico y profesional sobre la validez de estas normas estuviera centrado solo en su compatibilidad de estas normas con los convenios para evitar la doble imposición, o con los Tratados de la Unión.

16 de marzo.  Presentación de la tercera obra colectiva de la “serie BEPS” dirigida por ese trío de tipos estupendos que son José Manuel Almudí Cid, Jorge Alberto Ferreras Gutiérrez y Pablo Andrés Hernández González-Barreda. La primera obra —El Plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea— versó sobre el propio BEPS; la segunda —La armonización de las normas contra la elusión fiscal relativas a la fiscalidad directa en la Unión Europea— sobre la Directiva antielusión; y la que se presentaba ese día —El tratado multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios—, sobre el Convenio Multilateral. Algunos funcionarios de la Administración tributaria que participan en el evento aventuran el temario de las próximas entregas de la serie. El Pilar Dos se postula como claro favorito, pero se recuerda que también tenemos en ciernes la Directiva anti-Shell, y la BEFIT, y la SAFE, y, quizá, el Pilar Uno con su Amount A…, por nombrar solo algunas. Creo percibir, según les escucho, que también ellos están abrumados por esta avalancha sin fin de iniciativas normativas. Y no me sorprende nada porque también la pausa forma parte de la música, que dijo Zweig, y, en el estruendo tributario que de esta última década, todos añoramos un rato de silencio, algo de pausada reflexión, en ese Gran Fabricante de normas tributarias.

Nos gusta cuando calla, y está como ausente.

Y nos mira desde lejos, y su acción no nos toca.

No parece que vaya a haberlo —silencio alguno, quiero decir— y el Pilar Dos prosigue su avance implacable. Ya lo predijo Plutarco: “Nunca hay que infravalorar el comienzo de una empresa, pues la continuidad le da rápidamente envergadura y se aprovecha del desprecio inicial para convertirse en algo imposible de detener”. Imposible de detener son ya todas esas reglas del Pilar Dos, y quizá lo sean ya también todas las iniciativas que le siguen. El Gran Fabricante de normas tributarias no nos dejará jamás callarnos con un silencio suyo. Me uno pues resignada a todos aquellos que, con voces más altas que la mía —que se adelgaza a menudo, como las huellas de las gaviotas en la playa—, o más cercanas al oído de ese Gran Fabricante —quienquiera que sea, que creo que no lo sé—, se rindieron a lo inevitable mucho antes que yo.

Pese a ello, no es tristeza lo que me lleva a escribir en esta noche tributaria de ruido sin fin. Algo de desesperación sí hay, en cambio, en el impulso del que surgieron estas líneas. ¿O no es acaso motivo para la desesperanza el ritmo presuroso e inexorable que se ha impuesto a ese Pilar Dos cuando no se ignora, por un lado, el enorme coste que arrostra su cumplimiento y cuando son también conocidas, por otro, las dudas de invalidez que suscitan sus normas? Me pregunto si ante ese doble conocimiento, el Gran Fabricante de normas tributarias no debería haber despejado —con publicidad, con debate contradictorio, con convicción— toda sombra de invalidez que se proyecta sobre estas reglas GloBE antes de imponer su cumplimiento. A los fabricantes de otras cosas sí se les exige despejar esas dudas. ¿O es que cabe acaso comercializar un medicamento cuando se sabe que tiene serios efectos secundarios adversos y se abrigan dudas de su efectividad frente a la enfermedad principal? Nuestro Gran Fabricante, sin embargo, tiene licencia para todo.

Todo te lo tragaste, Gran Fabricante de normas tributarias, como la lejanía.

Como el mar, como el tiempo. Todo en ti fue naufragio!

¿Que me estoy poniendo tremendista, me dicen? Probablemente. No digo que no.

Comparto mis reflexiones muy preliminares sobre esa potencial vulneración de derechos, libertades y principios con la esperanza, que esta no la he perdido, de que puedan convencerme Uds. de que cada minuto que le dedico a esta materia no es tiempo sustraído a mi existencia sin necesidad. Así que tomen esta confesión como un ruego, como llanto de viejas bocas, como sangre de viejas súplicas, y acudan prestos a mi auxilio:

Socórranme, compañeros. No me abandonen. Síganme.

Síganme, compañeros, en esta ola de angustia

Primera duda. ¿Vulneran las reglas de la imposición mínima global los Convenios para evitar la doble imposición?

Algunos entienden que, en los países miembros de la Unión Europea y tras la aprobación de la Directiva 2022/2523, esta cuestión ha devenido ociosa. Se entiende que el artículo 351 del Tratado de Funcionamiento hace prevalecer el derecho secundario de la Unión sobre las obligaciones que hubiera podido contraer un Estado miembro al amparo de convenios celebrados antes de su entrada en vigor. Es necesario recordar aquí que según este precepto las disposiciones de los Tratados no afectarán a los derechos y obligaciones que resulten de convenios celebrados entre Estados miembros, o entre un Estado miembro y un tercer estado, antes del 1 de enero de 1958, o de la fecha de adhesión a la Comunidad Económico Europea, si es posterior, si bien el Estado concernido debe recurrir a todos los medios apropiados para eliminar cualquier incompatibilidad observada entre esos convenios y los Tratados.

En una primera lectura, parecería que esa norma se refiere al derecho primario (desde luego así es en su literalidad) y no al derecho secundario, pero la discusión académica está abierta. Basándose en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia de acuerdos bilaterales de inversión, Katja Ziegler (“The relationship between EU Law and International Law, University of Leicester School of Law Research Paper No. 13-17, disponible en SSRN: https://ssrn.com/abstract=2373296) defiende que la Directiva prevalece sobre los convenios firmados antes de su entrada en vigor. En cambio Ilaria Panzeri  (“European Union – Tax Treaties Versus EU Law: Which Should Prevail?”, European Taxation, 2021, Volume 61, no. 4) defiende que la interpretación de este artículo 351 del Tratado de Funcionamiento apunta a una regla general que permite a los Estados miembros respetar los tratados preexistentes a las directivas con las que resultan incompatibles. 

Sea como fuere —no tengo aún opinión formada—, me parece que la cuestión de la compatibilidad sigue teniendo relevancia, siquiera para que los Estados miembros puedan saber si los convenios para evitar la doble imposición que firmen a partir de la entrada en vigor de la Directiva 2022/2523 deben matizar o salvar en algo las reglas GloBE o pueden mantenerse en los mismos términos y condiciones en los que han venido siendo acordados  hasta la fecha.

Así que revisemos brevemente por qué las reglas GloBE arrojan dudas sobre su compatibilidad sobre los convenios. Estas reglas son básicamente dos. Bajo la regla de inclusión de rentas (la iierre, partiendo de sus siglas en inglés), el Pilar Dos obliga a la matriz última o a otras matrices intermedias a pagar un impuesto por la renta de filiales o establecimientos permanentes situados en una jurisdicción en la que esa renta en su conjunto quedó sometida a un tipo de imposición efectiva inferior al 15 %. Bajo la regla de beneficios insuficientemente gravados (la utepeerre, partiendo de sus siglas en inglés), esa obligación se traslada a cualquier otra filial o establecimiento del grupo, aunque no tenga ningún control sobre las filiales o establecimientos permanentes de la jurisdicción de baja imposición. Se entiende que ambas normas afectan a una renta empresarial que se obtiene en un estado diferente al de la sociedad que que puede quedar obligada a pagar el impuesto complementario que la grava, lo que resulta contrario a las normas de distribución de la potestad tributaria sobre este tipo de rentas establecidas en los convenios para evitar la doble imposición.

Pues bien, en cuanto a la compatibilidad de la iierre con los convenios, se ha defendido con los mismos argumentos que se esgrimieron en su día para defender la de las reglas de transparencia fiscal internacional: que los convenios distribuyen la potestad tributaria sobre rentas obtenidas por el residente de un estado en el otro sin interferir en la decisión de cómo el estado de residencia grava a sus propios residentes. El mismo razonamiento se extrapola, sin más, para la utepeerre aunque en este caso el estado de residencia puede exigir un impuesto que recae sobre una renta que ninguna conexión (ni siquiera la del control sobre la eventual decisión de deslocalizarla) guarda con su territorio.

Dar por válido el argumento de la falta de interferencia de los convenios en la soberanía de los estados para gravar a sus propios residentes (cosa que podemos hacer a efectos dialécticos) lleva la cuestión a otros terrenos: la de si hay otras normas, o principios, o derechos, que sí interfieran en la decisión de cómo un estado grava a sus propios residentes. Enseguida entraremos en ellos, pero antes me gustaría dejar apuntadas dos cosas que, en la extrapolación a las reglas GloBE de la argumentación que en su día se hizo para defender la compatibilidad de las reglas de transparencia fiscal internacional, me cuesta trabajo entender, y que solo puedo asumir haciendo un acrítico acto de fe.

El primer apunte surge de que las normas de transparencia fiscal internacional suelen tener una finalidad abusiva: buscan evitar la erosión de bases imponibles sobre rentas susceptibles de trasladarse hacia el estado de constitución de la filial controlada.  Siendo así, la compatibilidad de estas normas con los convenios encuentra su legitimidad en un principio antiabuso según el cual los dos estados contratantes de un convenio internacional estarían autorizados a adoptar aquellas medidas que impidan a sus residentes aprovecharse del convenio para evitar, de forma abusiva, la imposición que de otro modo les correspondería. La validez de esa justificación es por sí misma controvertida —lo sé— pero el hecho es que esa justificación, esa legitimidad, desaparece del todo en las reglas GloBE, puesto que ninguna de estas normas (ni la iierre ni la uteperre) tratan de atajar la elusión fiscal o el abuso de residentes: su objetivo es la competencia fiscal entre los países, no el abuso de las empresas que operan en ellos. Y decayendo esa justificación, ¿de verdad que se puede considerar compatible con unos tratados que tienen como objeto promover el comercio y la inversión internacional, gravar al residente del Estado inversor más de lo que habría sido gravado de no realizar ninguna inversión internacional por el solo hecho de que fue gravado menos de lo que se considera procedente en el Estado destinatario de la inversión? Pues si es así, no sé si los convenios para evitar la doble imposición sirven para mucho, la verdad.  

El segundo apunte surge de que las normas de transparencia fiscal internacional se aplican a sociedades extranjeras controladas, no a establecimientos permanentes. Para estos últimos, los convenios sí incluyen reglas claras que limitan u obligan lo que puede hacer el estado de residencia con la renta atribuida al establecimiento permanente y gravada (más o menos) en el estado de la fuente: bien la debe dejar exenta, bien debe corregir la doble imposición mediante un método de imputación. Me cuesta entender por qué estas limitaciones no afectan al funcionamiento de las reglas GloBE cuando en la jurisdicción de baja imposición el grupo multinacional dispone de establecimientos permanentes y no de filiales controladas.

Segunda duda. ¿Vulneran las reglas de la imposición mínima global las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea?

La compatibilidad de medidas tributarias con las libertades fundamentales ha venido siendo enjuiciada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en un análisis que suele partir de la existencia de una diferencia de trato fiscal que sitúa en peor situación al sujeto que ejerce una libertad fundamental respecto del que no la ejerce. Si esa diferencia de trato fiscal se produce pese a que la situación del sujeto que ejerce una libertad fundamental es objetivamente comparable a la situación del sujeto que no la ejercita, se califica ese trato dispar de restricción a las libertades fundamentales y se pasa entonces a analizar si tal restricción podría no obstante ser compatible con el Derecho de la Unión por encontrarse justificada en razones imperiosas de interés general. Esto último exige identificar esa razón imperiosa de interés general y realizar un juicio de proporcionalidad entre esa razón y la medida restrictiva para alcanzarla que exige tanto que la restricción sea necesaria e idónea para conseguir ese objetivo, como que resulte proporcionada en sentido estricto: que no vaya más allá de lo necesario para alcanzar su objetivo.

En ese análisis, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre las normas de transparencia fiscal internacional ha concluido que la necesidad de luchar contra el fraude y la evasión fiscal puede justificar el efecto restrictivo que sobre la libertad de establecimiento comportan esas normas siempre que se cumplan dos requisitos: que la medida resulte adecuada a su objetivo antielusión por tener por objeto evitar montajes puramente artificiales para eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional y que resulte proporcionada sin ir, por tanto, más allá de lo necesario para alcanzar ese objetivo. Así se dijo en Cadbury Schweppes Ltd (STJUE, Gran Sala, de 12.9.2006, C-196/04) y en Test Claimants in the CFC Group Litigation (ATJUE, Sala Cuarta, de 23.4.2008, C-201/05).

Las reglas GloBE no tienen por finalidad la lucha contra la elusión fiscal, ni tampoco proteger las bases imponibles. Quiere esto decir que en el terreno de la justificación de cualquier restricción a la libertad de establecimiento, la compatibilidad de estas medidas con el Derecho de la Unión se hubiera puesto muy cuesta arriba. Quizá por ello se pensó que el problema quedaría resuelto eliminando en el ámbito de la Unión cualquier diferencia de trato que pudiera ser constitutiva de restricción; extendiendo, por tanto, el ámbito de aplicación de las reglas GloBE también a los grupos nacionales, que operan solo en una única jurisdicción.

¿Es así? ¿Eliminada la diferencia de trato desaparece realmente el problema?

No estoy del todo segura —ya siento no dar respuestas sino solo plantear preguntas— porque creo recordar que la existencia de una restricción a las libertades fundamentales venía definida por el Tribunal de Justicia como cualquier medida o requisito que hiciera menos atractivo el ejercicio de esas libertades fundamentales. Y en este sentido, hay que recordar que las reglas GloBE obligan a calcular —en unos cálculos que son todo menos sencillitos— tantos impuestos complementarios como jurisdicciones en las que opere el grupo al que se pertenece. ¿No es eso una restricción en sí misma considerada que hace menos atractivo el ejercicio de la libertad fundamental?

Tercera duda. ¿Vulneran las reglas de la imposición mínima global el derecho de propiedad del artículo 17 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, o del artículo 1 del Protocolo adicional al Convenio Europeo de Derechos Humanos?

En la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre el derecho de propiedad, cualquier injerencia en este derecho (también las de naturaleza tributaria) ha de cumplir dos requisitos: (i) que exista una razonable relación de proporcionalidad sin que quepa aceptar, en las circunstancias concretas de un particular, que el tributo resulte en una carga irrazonable que socave esencialmente su situación financiera; y (ii) que la ley que establezca el tributo sea clara, accesible y previsible.

Hasta donde he sabido (a través de esta única fuente  escrita, que se une a lo que le escuché a Dennis Weber en el seminario al que me refería al principio), los mayores reparos que se han planteado respecto de la compatibilidad de las reglas GloBE con el derecho de propiedad versan sobre el carácter excesivo e irrazonable que puede tener el pago del impuesto complementario para la sociedad del grupo que resulte obligada a ello, sobre todo si lo es como consecuencia de aplicar la utepeerre, esto es, sí la obligación de pago recae sobre una sociedad sin control ninguno sobre la renta por la que tiene que pagar. Como respuesta, se dice que las normas GloBE, en un enfoque de fondo sobre la forma, tratan de gravar al grupo en su conjunto y no a una sociedad independientemente considerada. No estoy de acuerdo: por un lado, la Administración tributaria que pueda exigir el impuesto complementario bajo la utepeerre ejercerá su potestad, y todos los privilegios que su ordenamiento le conceda, sobre una entidad del grupo determinada que es en sí misma sujeto de derechos y obligaciones; por otro, me parece que no es cierto que las reglas GloBE graven al grupo en su conjunto, cuando exigen hacer un análisis jurisdicción por jurisdicción y una tributación efectiva del grupo en su conjunto muy por encima del mínimo del 15 % no evita la exigencia del impuesto complementario si en una jurisdicción determinada esa imposición efectiva se encuentra por debajo.

Pero dejando de lado esa cuestión de la proporcionalidad del impuesto complementario que puede llegarse a exigir, me admira mucho que no se haya planteado aún —quizá sí y yo no lo sepa— la eventual vulneración del otro requisito que la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos exige a toda injerencia en la propiedad: venir establecido en una ley clara, accesible y previsible.

En mis tests particulares de claridad —puede que los patente algún día— una norma no es clara cuando (i) necesitas leerla más de cinco veces para entender lo que quiere decir y (ii) las explicaciones de todo tipo sobre su significado más que triplican su extensión. A mí las reglas GloBE se me han quedado muy por encima de esos umbrales de falta de claridad, aunque cierto es que los tribunales competentes para decidir pueden utilizar unos tests más flexibles que los míos. Puede que hasta su flexibilidad sea infinita, pero eso no haría nada más que abonar mi desesperanza, así que confío en que, tan generoso y flexible como quieran, tengan también su propio umbral.

En cuanto a la accesibilidad, la Directiva (considerando 24) pretende dar fuerza normativa a «las Normas modelo de la OCDE y las explicaciones y ejemplos que figuran en los Desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía – Comentario a las Normas modelo contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Pilar Dos) emitido por el Marco Inclusivo de la OCDE/G20 sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, así como el marco para la aplicación de las reglas GloBE, en particular su régimen de protección”. No sé yo si esa remisión cumple el requisito de una ley accesible según la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, pero les invito a que me convenzan de que sí. 

También les invito a que me convenzan de que la complejidad de las normas y la remisión a esos documentos que no parecen tener fin, unidas a que la determinación del impuesto complementario dependa de un sinfín de variables —200 por sociedad decían Roberta y Mar en su artículo del pasado 14 de marzo— que, a su vez, vienen determinadas por reglas que son ajenas al ordenamiento jurídico de la sociedad que puede quedar obligada a su pago, no son factores que afecten en nada al requisito de previsibilidad. 

En fin.

Como con estas dudas de validez tendremos que convivir hasta mucho después de que sus normas empiecen a aplicarse, tampoco confío del todo en que, llegado ese lejano momento, los jueces competentes puedan detener ya nada. Por ello, abandonada toda esperanza sobre este Pilar Dos, las escasas energías que su aplicación nos deje convendría quizá dirigirlas a las iniciativas legislativas que se avecinan antes de que tomen envergadura y resulte imposible frenarlas. Quizá no haya que perder del todo la esperanza de que, respecto de esas otras futuras Directivas, alguien mande guardar silencio para, con esa pausa, crear una mejor partitura… si bien, vista la experiencia de los últimos diez años, esa esperanza no excluye que seamos también precavidos y que vayamos haciendo hueco en nuestras existencias a lo que está por venir.

Y es que, antes de esta Directiva 2022/2523, fueron otras las que poblaron la soledad que ella ocupa
y una estaba acostumbrada ya a sus lindezas.

Ahora querría que las que están por venir dijeran lo que el Gran Fabricante quiera decirnos,
para que todos las oigamos como quiera ese Gran Fabricante que le oigamos.

Que no nos miren lejanas sus palabras,
que no son suyas más que nuestras porque, en realidad, son tan poco nuestras como lo son suyas.

Que no dibujen esas palabras oscuras reglas
donde la incertidumbre siga, y la fatiga siga, y el dolor infinito.

Y que, aunque no vaya a ser este el último dolor que esa Directiva me causa,
sí sean estas las últimas líneas (desesperanzadas) que yo le escribo.

Con estos deseos me despido.

Es la hora de seguir. Oh desesperados!