Cuánta razón tenía Cohélet, hijo de David, Rey de Jerusalén, cuando se preguntaba qué sacaba el hombre de todos los afanes con los que se afana, de todas las preocupaciones que le fatigaron y le fatigan bajo el sol.
“Una generación se va, otra viene, y todas las cosas cansan y nadie es capaz de explicarlas”.
Que nos lo digan a nosotros, a quienes tenemos por afán, preocupación y fatiga el Derecho tributario.
Una generación entera reflexionó sobre la tensión entre el deber de colaboración, que se impone a los contribuyentes cuando se les comprueba el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y el derecho a la no autoincriminación, que se les garantiza cuando se les pretende sancionar por su incumplimiento. De esas reflexiones surgió la convicción de que sería bueno que entre los procedimientos encaminados a una u otra cosa hubiera independencia y diferenciación. Esa convicción fructificó en la Ley 1/1998, la única que bajo el sol ha existido para consagrarse de forma íntegra a los derechos y garantías de los contribuyentes. Se dijo entonces, en su artículo 34.1, que “la imposición de sanciones tributarias se realizará mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor, en el que se dará en todo caso audiencia al interesado”, en una declaración de principios que sigue ahí, bajo el sol de nuestra vigente Ley General Tributaria, en su artículo 208.1.
Pero —¡ah, vanidad de vanidades!— como todo es vanidad, y caza de viento, el fruto no sació el hambre de tranquilidad de aquellos que se afanaban bajo el sol, pues esa separación e independencia procedimental —que quienes se afanaron con esto siempre tildaron de más formal que real— nunca impidió, ni en esa Ley excepcional que fue la 1/1998 (art. 34.2), ni en la vigente Ley General Tributaria (art. 210.2), que en el procedimiento sancionador se tuviera en cuenta la documentación incriminatoria recabada en el previo procedimiento de inspección. Así que los afanes de aquella generación previa a la Ley 1/1998 siguieron igualmente afanando a la que le sucedió.
De hecho, pronto se cumplirán 29 años desde que esa Ley vio su luz, y aquí seguimos: afanándonos. ¿O creen Uds. que tras las sentencias del Tribunal Supremo de diciembre del año pasado, las número 1578/2025 y 1605/2025, de 4 y 10 de diciembre respectivamente, ya no hay razón alguna para ese afán?
El derecho a no autoincriminarse: esencia
Esas sentencias de diciembre de 2025 se afanaron en delimitar cuándo esa conexión posible entre ambos procedimientos —ese trasvase documental de uno a otro— puede determinar una vulneración del derecho a no autoincriminarse, reflejo del principio clásico de que nadie está obligado a declarar contra sí mismo (nemo tenetur se ipsum accusare). Y como nada hay nuevo bajo el sol, partió nuestro Cohélet patrio en esas sentencias de los afanes previos de otros Tribunales, pues, aunque el derecho no se encuentra reconocido expresamente ni en la Convención de Roma, ni en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos se afanó pronto en aclarar que este derecho —que incluye la garantía de comunicación al acusado de su existencia (Ibrahim y otros c. Reino Unido [GS], 2016, § 272) y que en esencia consiste en exigir al poder público que sustente su acusación sin recurrir a pruebas obtenidas forzando la voluntad del acusado mediante coerción u opresión (Saunders c. Reino Unido, 1996, § 68; Bykov c. Rusia [GS], § 92)— forma parte inescindible del derecho a un juicio equitativo en su vertiente penal.
También se afanó, ese otro Cohélet de Estrasburgo, en aclarar que por coerción u opresión ha de entenderse, no solo la aplicación de una presión física o psicológica que pueda llegar a ser constitutiva de un trato inhumano o degradante contrario al artículo 3 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (STEDH, Jalloh c. Alemania [GS], 2006, Gäfgen c. Alemania [GS], 2010), sino también la amenaza de sanciones —que puede dar lugar a una vulneración del derecho tanto si el acusado termina declarando (SSTEDH, Saunders c. Reino Unido [GS], 1996, Brusco c. Francia, 2010) como si termina siendo sancionado por negarse a declarar (SSTEDH, Heaney y McGuinness c. Irlanda, 2000; Weh c. Austria, 2004)— o incluso la utilización de subterfugios para obtener información que no se pudo conseguir con el interrogatorio (STEDH, Allan c. Reino Unido, 2002).
Sin coerción, entendida de esta forma amplia, no hay vulneración del derecho, dijo el Cohélet de Estrasburgo cuando negó que confrontar al acusado en un proceso penal con declaraciones realizadas en el procedimiento para su asilo, en el que no hubo compulsión de ningún tipo, supusiera vulneración de su derecho (STEDH, H. y J. c. Países Bajos, 2014). Y como nada hay nuevo bajo el sol, ese mismo entendimiento late en las sentencias de nuestro Tribunal Supremo de diciembre de 2025: “no existirá” —nos dice nuestro Cohélet patrio— “infracción del derecho a la no autoincriminación cuando el acusado aporte voluntariamente, por considerar que puede ayudar a su línea de defensa, información o documentación autoincriminatoria”.
Sin contenido directamente autoincriminatorio, en cambio, y aunque pueda parecer paradójico, sí podría haber vulneración del derecho. Por ejemplo, cuando observaciones exculpatorias o la mera información sobre cuestiones de hecho realizadas por el acusado bajo compulsión son utilizadas después en el proceso penal para contradecir o poner en duda otras declaraciones suyas o pruebas aportadas por él durante el juicio, o para socavar de cualquier otro modo su credibilidad en apoyo de la tesis de la acusación. O al menos eso entendió el Cohélet de Estrasburgo cuando afirmó que no es razonable limitar la garantía contra la autoincriminación a declaraciones directamente incriminatorias (STEDH, Ibrahim y otros c. Reino Unido [GS], 2016, § 268); que la garantía no puede “limitarse a la confesión de actos ilícitos o a observaciones que acusen directamente al imputado, ya que incluso una prueba neutral puede ser utilizada en apoyo de la tesis de la acusación” (STEDH, Saunders c. el Reino Unido, 1996, § 71). Y también lo entendió así el Cohélet de Luxemburgo cuando afirmó que “el derecho a guardar silencio no puede limitarse razonablemente a la confesión de actos ilícitos o a las observaciones que inculpen directamente al interesado, sino que abarca también información sobre cuestiones de hecho que puedan utilizarse posteriormente en apoyo de la acusación y afectar así a la condena o sanción impuesta a dicha persona” (STJUE, Gran Sala, de 2.2.2021, C-481/19, DB c. Consob).
El alcance del derecho: la dependencia entre las pruebas y la voluntad del acusado
Pero el afán sobre el que no hay duda de que nos fatigará, pues mucha fatiga lleva proporcionándonos ya, es el de delimitar el alcance del derecho para enjuiciar qué pruebas pueden ser recabadas bajo coerción sin afectar al derecho… siempre que esa coerción no constituya un trato inhumano o degradante que pueda vulnerar por sí mismo el artículo 3 del Convenio, pues en tal caso, la vulneración del derecho se da por descontada sin necesidad de mayor análisis (De Legé c. Países Bajos, 2022, § 77).
En la conocida como «excepción Saunders» porque trae causa de los afanes del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en una sentencia de 1996 que enjuició un caso planteado entre el señor Saunders y el Reino Unido, la jurisprudencia del Cohélet de Estrasburgo excluye la vulneración del derecho —esto es, considera legítima la injerencia en él— cuando en un procedimiento penal se utilizan pruebas obtenidas del acusado con compulsión pero que tienen una existencia independiente de su voluntad, tales como documentos obtenidos en virtud de una orden de registro, muestras de aliento, sangre y orina, y tejidos corporales para la práctica de pruebas de ADN (Saunders c. Reino Unido [GS], 1996, § 69; O’Halloran y Francis c. Reino Unido [GS], 2007, § 47).
Como las respuestas o declaraciones testimoniales obtenidas del obligado tributario no cumplen ese requisito, el nemo tenetur se ve afectado por la utilización en un procedimiento penal o sancionador de todas las obtenidas con compulsión (De Legé c. Países Bajos, 2022, § 75), pero ¿qué sucede con las pruebas documentales?, ¿puede entenderse automáticamente que su existencia es independiente a la voluntad del acusado y que pueden utilizarse, aunque se obtengan con compulsión, sin que el nemo tenetur se vea en modo alguno comprometido?
Los afanes del Cohélet de Estrasburgo sobre la obtención de pruebas documentales mediante coerción o su uso posterior
En tiempos antiguos, en los de esa otra generación que se afanó con la cuestión antes de la Ley 1/1998, nuestro otro Cohélet patrio, el Tribunal Constitucional, pareció entender que sí. Afirmó así, en su sentencia 76/1990, que “cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad”. Pero el Cohélet de Estrasburgo, tanto antes como después de Saunders c. Reino Unido —v. gr., en Funke c. Francia (1993), Bendenoun c. Francia (1994), J.B. c. Suiza (2001) o Chambaz c. Suiza (2012)—, sí apreció que la aportación de documentos obtenidos con compulsión podía comprometer el derecho, aunque también reconoció, en Allen c. Reino Unido (2002), que el derecho no puede llevar a otorgar una inmunidad general a todas las actuaciones motivadas por el deseo de eludir la investigación de las autoridades fiscales, que no prohíbe el uso de facultades coercitivas para exigir a los contribuyentes que proporcionen aquella documentación financiara necesaria para posibilitar una correcta liquidación tributaria, que la obligación de revelar los ingresos y el patrimonio es común en los sistemas tributarios y que sería difícil imaginar su funcionamiento eficaz sin ella.
Todos los afanes del Cohélet de Estrasburgo vinieron a desembocar, en su sentencia más reciente (De Legé c. Países Bajos, 2022, § 76), en el entendimiento de que el derecho no se ve afectado con la obtención mediante métodos coercitivos de pruebas documentales proporcionadas por el acusado cuando esas pruebas documentales reúnen tres requisitos: el de su preexistencia, esto es, que no hayan sido creados como resultado de la propia compulsión, el de su relevancia para la investigación en cuestión, y el del conocimiento previo que dichas autoridades tengan sobre la propia existencia del documento, pues las investigaciones prospectivas (fishing expeditions) quedan excluidas. Quizá merezca la pena reflejar la cita textual, pero con resaltados propios, del apartado 76 de esa sentencia:
Where the use of documentary evidence obtained under threat of penalties in the context of financial-law matters is concerned, it may further be deduced from the Court’s case-law (see paragraphs 69-73 above) that such use does not fall within the scope of protection of the privilege against self‑incrimination where the authorities are able to show that the compulsion is aimed at obtaining specific pre-existing documents – thus, documents that have not been created as a result of the very compulsion for the purpose of the criminal proceedings – which documents are relevant for the investigation in question and of whose existence those authorities are aware. That situation is to be distinguished from that where the authorities attempt to compel an individual to provide evidence of offences he or she has allegedly committed by forcing him or her to supply documents which they believe must exist, although they are not certain of it (see Funke, § 44, and J.B. v. Switzerland, § 69, both cited above). The Court has described such a situation as “fishing expeditions”. The Court considers that in that context a parallel may be drawn with testimonial evidence: when a person makes a statement which incriminates him or her, he or she is similarly providing the authorities with information of whose existence those authorities were not yet aware. Where the making of that statement came about as a result of coercion or compulsion, an issue arises under the privilege against self-incrimination, since, as set out above (see paragraph 66), it is incumbent on the prosecution in a criminal case to prove their case without recourse to evidence obtained through such methods.
Los afanes de nuestro propio Cohélet sobre la misma cuestión
Como ya digo que nada hay nuevo bajo el sol, también nuestro Cohélet patrio se ha afanado en delimitar cuáles son los documentos cuya existencia es independiente a la voluntad del obligado tributario en esas sentencias citadas de diciembre de 2025. Y como también digo que cada cual tiene su propio afán, nuestro Cohélet considera que esa independencia puede ser afirmada cuando el documento sea accesible a las autoridades fiscales por una vía ajena al propio obligado tributario (v. gr., cuando se obtenga de instituciones y registros públicos o de otro obligado tributario) y también cuando el documento venga impuesto ex lege.
Este último supuesto promete ser causa de muchos afanes de todos los que nos afanamos bajo el sol tributario, pues en la literalidad del pronunciamiento de nuestro Cohélet, el carácter ex lege parece predicarse en ocasiones no tanto del documento en sí, sino de la obligación de aportarlo a requerimiento de la inspección y eso es causa de honda preocupación, y afán, y hasta fatiga para cualquiera que repare en que el inciso final del artículo 29.2 f) de la Ley General Tributaria obliga a los contribuyentes a aportar a requerimiento de la inspección “cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria” y que el concepto de «trascendencia tributaria» que se ha empleado hasta la fecha en la práctica forense lo equipara con su utilidad para la Administración. Algunos se afanarán así por advertir que si por lo de la existencia ex lege hemos de entender la obligación de aportar documentación a requerimiento de la Administración, el derecho a no autoincriminarse podrá llegar a ser la vanidad de vanidades más vana de entre todas las vanas vanidades.
Quisiera creer, por ello, en medio de mis afanes, que, pese a esa a veces ambigua literalidad, con el carácter ex lege nuestro Cohélet patrio se refiere a la propia existencia del documento.
Algunas consideraciones de la Sentencia del Tribunal Supremo 1578/2025 me llevan a apostar por ello.
Por ejemplo, cuando afirma (FJ 5.º-3) que cuando la obligación documental viene impuesta ex lege para el ejercicio de una actividad que normalmente se encuentra regulada, «estaríamos ante «documentos preexistentes específicos —es decir documentos que no han sido creados como resultado de la propia compulsión…—, documentos que son relevantes para a la investigación y de cuya existencia las autoridades tienen conocimiento»- STEDH de 4 de octubre de 2022, De Legé c. Países Bajos». Esto es, cuando considera que los tres requisitos del Cohélet de Estrasburgo —claramente referidos al documento y no a la obligación de su aportación— se encuentran cumplidos con el carácter ex lege.
O también, por ejemplo, cuando en la letra c) de su FJ 3 afirma lo siguiente:
“Ahora bien, cabe diferenciar entre aquellas obligaciones legales establecidas por la ley de una forma precisa de aquellas otras dispuestas de una forma abierta. En efecto, en estos últimos casos, una interpretación excesivamente amplia podría dar lugar a dejar vacío de contenido el derecho a la no autoincriminación. Este vaciamiento puede ocurrir si la expresión «cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria», contenida en el art. 29.2.f), se interpreta de una forma excesivamente amplia o extensiva.
Entendemos que la aplicación del concepto jurídico indeterminado «trascendencia tributaria» debe hacerse con especial diligencia y cuidado por parte de la Administración, siendo necesario que motive específicamente dicha «trascendencia» en cada caso”.
Pero el futuro dirá, en todo caso, si vana del todo mi apuesta fue.
La vulneración del derecho y las cautelas para evitarla
Delimitado el derecho, el Cohélet de Estrasburgo también parece querer proporcionarnos afanes para que nos afanemos y nos fatiguemos mucho bajo el sol, pues considera que para apreciar si ha existido una vulneración del derecho debe determinarse si las injerencias en él —esto es, la obtención con compulsión o el uso de los obtenidos con ella de documentos que sí tienen una existencia dependiente de la voluntad del contribuyente por no cumplir los requisitos establecidos en su jurisprudencia— afectaron a la esencia misma del derecho y que ello depende de la naturaleza y el grado de compulsión, del uso que se da al material obtenido y de la existencia de cautelas en el procedimiento (De Legé c. Países Bajos, 2022, § 78).
Y hablando de cautelas, eso es lo que nuestro propio Cohélet, en aquellas sentencias de diciembre de 2025, ha exigido para evitar que un automatismo en la aportación al procedimiento sancionador de la documentación previamente recabada en el de comprobación pueda excluir la esencia misma del derecho. Las cautelas exigidas consisten en que exista un análisis administrativo sobre si se ha obtenido alguna prueba contraria al derecho de no autoincriminación y, en su caso, no tener en cuenta dicha prueba —ni las derivadas de ella— a efectos sancionadores. Y aunque esas cautelas de cuño jurisprudencial podrían llegar a evitar la vulneración del nemo tenetur, con ellas se inicia —me parece a mí— la senda de unos nuevos afanes que habrán de afanarnos bajo el sol.
El primer afán versa sobre el tiempo y forma en que habrá de hacerse ese análisis.
Quisiera apostar por la necesidad de que la depuración sea previa al inicio del procedimiento sancionador, especialmente si este es objeto de tramitación abreviada, de forma que el propio acuerdo de inicio ya incluya una mínima motivación de por qué los documentos incluidos en el expediente no comprometen el derecho a la no autoincriminación, y no se incluyan en el procedimiento sancionador los que sí puedan comprometerlo. Y si mi apuesta vana es, quizá vanas hayan de juzgarse también las cautelas de nuestro Cohélet para evitar la vulneración del derecho a la no autoincriminación.
Esa eventual vanidad de vanidades me lleva al segundo afán: las implicaciones en el procedimiento sancionador del incumplimiento de esa exigencia analítica que se impone a la Administración. Quisiera apostar por la posibilidad de que el contribuyente que considera que algunos de los documentos incorporados al expediente infringen su derecho a la no autoincriminación pueda evitar que ese material probatorio surta efecto alegándolo en el trámite de audiencia (cfr. art. 11.1 LOPJ) o en los futuros recursos que se presenten contra el acuerdo sancionador, por más que ese control judicial pueda arrojar una sombra de incertidumbre sobre la validez del procedimiento sancionador que afanará también sin duda a la Administración. Vanas serán, en otro caso, las cautelas de nuestro Cohélet, pues sabido es que no es garantía eficaz aquella que solo depende de la voluntad del titular del deber que se trata de garantizar.
El tercer afán tiene su origen en la incertidumbre que pesa sobre la existencia y resultado de esa exigencia analítica que se impone sobre la Administración en el momento en que el contribuyente se ve compelido a colaborar.
La doctrina interpretativa sentada en esas sentencias de diciembre de 2025 parece desterrar la posible invocación del derecho a la no autoincriminación para negar la colaboración de los contribuyentes en los procedimientos de inspección. Ese destierro determina que no pueda el obligado tributario objetar a una eventual imposición de las sanciones tipificadas en el artículo 203 de la LGT la eventual vulneración del nemo tenetur y ello aunque su falta de colaboración se limite a negar la aportación de aquellos documentos que no reúnen las condiciones de preexistencia, relevancia y conocimiento previo que exige el Cohélet de Estrasburgo, o de carácter ex lege que exige el de por aquí… pues nunca llegará a saber qué habría hecho la Inspección en el futuro procedimiento sancionador de haber sido objeto de aportación.
Esa incertidumbre, unida al carácter meramente formal de la separación de los procedimientos de comprobación e investigación que siempre afanó a la doctrina científica, desemboca en el gran afán que ahora nos afana: el de preguntarse si en el estado actual de la cuestión no es más garantista para el contribuyente sometido a comprobación renunciar a una separación procedimental que en el fondo es más formal que real; el de preguntarse si la renuncia a esa tramitación separada le permitirá, por un lado, negar la aportación de todos aquellos documentos que, según todos los Cohélets que el mundo han sido, pueden comprometer su derecho a la no autoincriminación sin excluir, por otro lado, la posibilidad de defenderse de la eventual sanción que, en aplicación del artículo 203 de la LGT, esa negativa traiga consigo.
Pues ¿qué saca el contribuyente de esta separación procedimental que tanto ha fatigado a tantos bajo el sol? ¿Es quizá esa separación procedimental una vanidad más entre tantas vanidades?
Dijo Cohélet que lo que es ya había sido y que lo que será ya fue.
¡Cuánta razón tenía Cohélet!
Sigamos afanándonos y tratemos de disfrutar y regalarnos en medio de nuestras fatigas con la caza también de este viento tributario.
Esa será a la postre la única paga que recibiremos por todos nuestros afanes bajo el sol: regalarnos y disfrutar el tiempo de nuestra vanidad que nos sea dado bajo el sol.
O eso dijo Cohélet, hijo de David, Rey de Jerusalén.
***
Sentencias citadas
STEDH de 25 de febrero de 1993, Funke c. Francia, demanda n.º 10828/84.
STEDH de 24 de febrero de 1994, Bendenoun c. Francia, demanda n.º 12547/86.
STEDH (GS), de 17 de diciembre de 1996, Saunders c. Reino Unido, demanda n.º 19187/91.
STEDH de 3 de mayo de 2001, J.B. c. Suiza, demanda n.º 31827/96.
STEDH de 21 de diciembre de 2000, Heaney y McGuinness c. Irlanda, demanda n.º 34720/97.
STEDH de 5 de noviembre de 2002, Allan c. Reino Unido, demanda n.º 48539/99.
STEDH de 10 de septiembre de 2002, Allen c. Reino Unido, demanda n.º 76574/01.
STEDH de 8 de abril de 2004, Weh c. Austria, demanda n.º 38544/97.
STEDH (GS), de 11 de julio de 2006, Jalloh c. Alemania, demanda n.º 54810/00.
STEDH (GS), de 29 de junio de 2007, O’Halloran y Francis c. Reino Unido, demandas n.º 15809/02 y 25624/02.
STEDH (GS), de 10 de marzo de 2009, Bykov c. Rusia, demanda n.º 4378/02.
STEDH (GS), de 1 de junio de 2010, Gäfgen c. Alemania, demanda n.º 22978/05.
STEDH de 14 de octubre de 2010, Brusco c. Francia, demanda n.º 1466/07.
STEDH de 5 de abril de 2012, Chambaz c. Suiza, demanda n.º 11663/04.
STEDH de 13 de noviembre de 2014, H. y J. c. Países Bajos, demanda n.º 978/09 y 992/09.
STEDH (GS), de 13 de septiembre de 2016, Ibrahim y otros c. Reino Unido, demandas n.º 50541/08, 50571/08, 50573/08 y 40351/09.
STEDH de 4 de octubre de 2022, De Legé c. Países Bajos, demanda n.º 58342/15.
STJUE (GS), de 2 de febrero de 2021, DB c. Consob, demanda C-481/19.
STC 76/1990, de 26 de abril.
STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª), n.º 1578/2025, de 4 de diciembre de 2025, rec. 3664/2023.
STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª), n.º 1605/2025, de 10 de diciembre de 2025, rec. 2592/2023.