Nuestro sistema interno de regulación del número de IVA para operaciones intracomunitarias, dispone que es necesario solicitar un número de operador intracomunitario a las autoridades fiscales para que, después de las debidas comprobaciones; en su caso, otorguen el citado número mediante el alta en el Registro de operadores intracomunitarios de acuerdo con el artículo 25 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria. El citado número, se obtiene añadiendo las letras ES que corresponden a nuestro país según el código ISO 3166-1 Alfa 2 (art. 215 de la Directiva 2006/112/CE) al NIF. El ROI permite que nuestro número de IVA sea introducido en el sistema VIES de verificación, para que otros empresarios o profesionales, sujetos pasivos en terminología de la directiva, puedan comprobar que en efecto tratan con un homólogo debidamente registrado en España.
El sistema de solicitud fue implantado con el objetivo de impedir la utilización del número de IVA para prácticas fraudulentas en las operaciones intracomunitarias. Sin embargo, la comprobación que realizan las autoridades fiscales, desnaturaliza frecuentemente el objetivo perseguido convirtiéndose, en ocasiones, en un obstáculo insalvable para el contribuyente que actúa de buena fe. Debemos tener en cuenta, que esta comprobación es primordial ya que la localización del hecho imponible depende en gran medida del destinatario de la entrega del bien o la prestación de servicios.
La inscripción en el ROI tiene aún mayor protagonismo desde el año 2010, cuando entraron en vigor las nuevas reglas de localización de las prestaciones de servicios intracomunitarias que se pasaron a declarar en la correspondiente recapitulación mensual o trimestral modelo 349. Si el NIF del destinatario no puede ser verificado por el proveedor del bien o servicio, deberá suponer que no se trata de un empresario o profesional y; por lo tanto, actuar en consecuencia. En este punto, debemos dejar anotado que un IVA de otro país miembro de la UE repercutido en estas circunstancias no podrá ser recuperado mediante el procedimiento de devolución para no establecidos.
Son conocidas las quejas de los profesionales respecto a la lentitud de la comprobación para proceder con el alta en el registro. El plazo de 3 meses es excesivo para la actividad empresarial, que necesita mucha mayor agilidad, por no mencionar el silencio administrativo negativo ante la falta de acción de la Administración.
En estas comprobaciones, es habitual que se solicite la prueba de medios y personal para llevar a cabo las operaciones por las que se solicita el alta en el ROI. No obstante, empresarios que no tienen medios y personal en España sí tienen la necesidad del alta en el registro para cumplir con las obligaciones impuestas por la normativa. Por ejemplo, el caso de un empresario no comunitario que subcontrata los servicios de una empresa española para el montaje de unas piezas previamente importadas o adquiridas en el TAI, que una vez finalizado el montaje, son trasladadas a Francia donde son adquiridas por un empresario francés. El empresario no comunitario, no tiene ni medios ni personal en España (no está establecido aunque si es sujeto pasivo del impuesto) para realizar entregas de bienes a un empresario francés con transporte intracomunitario; por lo que, necesita la inscripción en el Registro para cumplir con sus obligaciones de declaración en el modelo 349. La inspección simplemente no entiende como puede haber un empresario no establecido que deba estar inscrito en el ROI.
La cerrazón de la Administración tributaria respecto a los medios de prueba para comprobar la legitimidad de la solicitud, hacen muy difícil la obtención del alta cuando el obligado tributario se sale de lo que la Administración considera parámetros normales; como puede ser el ejemplo expuesto, aunque la casuística es muy amplia. Es entendible que se persiga el ánimo defraudatorio en las transacciones intracomunitarias, fundamentalmente de los conocidos como “missing traders” en las llamadas operaciones en cadena. Sin embargo, la persecución legitima de tales esquemas defraudatorios debe ser proporcionado de manera que no se dificulte o impida a los empresarios y profesionales su derecho a realizar operaciones intracomunitarias. El principio de proporcionalidad, recogido en los tratados de la UE y la jurisprudencia del TJUE significa, en lo que aquí nos ocupa, que en la adopción de medidas antifraude o antiabuso, los beneficios esperados han de superar a los perjuicios que tales medidas puedan causar. En mi opinión, es muy cuestionable que los actuales procedimientos de comprobación de las solicitudes de alta en el ROI cumplan el mencionado principio.
En este punto, debemos considerar lo dispuesto por el Reglamento de ejecución nº 282/2011. Por su jerarquía normativa, se trata de una norma directamente aplicable sin necesidad de trasposición, lo que denota que es directamente invocable sin que quepa oponer ninguna normativa interna. El Reglamento tiene como su principal objetivo, otorgar un trato uniforme a las diversas cuestiones que en él se plantean en todo el ámbito comunitario donde se aplica la directiva del IVA. El Reglamento, regula un amplio abanico de cuestiones pero para lo que nos atañe nos interesa lo que dispone el párrafo primero artículo 55:
Para las operaciones contempladas en el artículo 262 de la Directiva 2006/112/CE, los sujetos pasivos a quienes deba atribuirse un número de identificación a efectos del IVA de conformidad con el artículo 214 de la citada Directiva y las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos pero estén identificadas a efectos del IVA estarán obligados, cuando actúen en calidad de tales, a comunicar a sus proveedores de bienes o prestadores de servicios su número de identificación a efectos del IVA tanprontocomodispongandedichonúmero.
Las operaciones del artículo 262 son las que deben quedar reflejadas en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. El subrayado, lo he añadido, por el matiz que introduce la norma que indica que la puesta a disposición lo será tan pronto como se disponga, lo que indica, que aunque no se disponga del mismo se podrán realizar las operaciones correspondientes, sin que la falta de número en ese momento impida la aplicación de las reglas correspondientes a una transacción entre sujetos pasivos del IVA.
De acuerdo con las reglas establecidas por el Reglamento para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios, la condición del cliente como empresario o profesional a efectos del IVA está ligada a la identificación a efectos de IVA que dispone el artículo 214 de la Directiva. Sin embargo, el Reglamento también establece en la letra b) del apartado 1 del artículo 18:
En caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
No obstante el Reglamento añade en el apartado 2 del artículo ante citado:
Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
El citado artículo 214 de la directiva, establece que los estados miembros deben otorgar un número individual, entre otros, pero fundamentalmente a los empresarios y profesionales que realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios tanto interiores como entre Estados miembros. En otras palabras, el artículo 214 no establece la existencia de dos números, uno con el prefijo del país para operaciones intracomunitarias y otro para operaciones domésticas. Nuestra normativa interna realiza una distinción que no tiene sustento en la directiva al diferenciar entre un NIF para operaciones interiores y otro con el prefijo ES que se ha introducido en el sistema de verificación VIES.
Pero el Reglamento de ejecución no hace y no puede hacer distinción entre ambos números ya que el número es único. En este sentido debemos entender que el NIF es el número IVA de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 214 aunque la Administración Tributaria nos exija una formalidad añadida para que sea introducido en el ROI.
Desde el punto de vista práctico, es un magro consuelo, pues en las operaciones intracomunitarias nuestro proveedor o cliente querrá comprobar mediante el VIES nuestra condición de empresario o profesional y no una disertación sobre el funcionamiento de los números de IVA en nuestra regulación interna.
Mi opinión siempre ha sido que todo el montaje (e importancia que en las inspeccioens ha tenido) del ROI era una interpretación exacerbada más de la Directiva comunitaria.
Además, hoy en día nos encontramos con un problema adicional y es que se llega al absurdo de que incluso el receptor de los servicios o adquirente de los bienes le exige al prestador o vendedor el alta en el ROI, cuando este sistema en realidad tiene como objetivo eludir el fraude que pueda cometer aquél y no éste…En fin, un dislate más con el que tenemos que convivir. Gracias por tu muy bien diseñado artículo Jorge. Esaú
Por desgracia las interpretaciones exacerbadas, como bien las calificas, son moneda común en nuestras autoridades fiscales y podemos encontrar abundantes ejemplos.
Por otra parte, no deja de sorprenderme que para reducir la litigiosidad se pretendan imponer barreras de entrada ya sea en primera o segunda instancia, esencialmente económicas, en lugar de atacar el «quid» de la cuestión. La litigiosidad no es un fenómeno meteorológico que cae del cielo, sino que está inducida por una muy deficiente técnica normativa aderezada con interpretaciones que muchas veces se las podría tildar de paranoicas, partiendo siempre de la presunción de mala fe que tiñe en muchas ocasiones la actividad administrativa.
Por delante mi agradecimiento por el artículo, y me gustaría realizar una pregunta, una vez solicitada la inclusión en el ROI y el empresario realiza operaciones intracomunitarias sin que aún haya recibido por parte de la Admón. dicho número registro, esas operaciones son correctas?, se incluirán en el modelo 349 correspondiente a expensas de que pase el procedimiento y llegue el temido silencio administrativo?.
Gracias por su aportación.
Antonio, la inclusión o no en el ROI no afecta a la corrección de las operaciones. El ROI sirve para que el emisor de la factura no aplique IVA en entregas o prestaciones de servicios intracomunitarias pero no afecta a la legalidad de las operaciones. Saludos. Esaú
Excelente blog!
Leyendo este post retrasado me asalta una duda. ¿Qué ocurre con las compras intracomunitarias realizadas por un empresario que no está todavía dado de alta en el ROI? Las facturas le deben ser expedidas con IVA (del país de origen, claro). Ahora bien, ¿cómo se declararían estas compras en España? ¿Debe hacer una autoliquidación como si fuera operador intrac e informar de las mismas en el modelo 349 de operaciones intracomunitarias? Entiendo que esto sería incorrecto, pues el proveedor no realizó ventas exentas, lo que daría lugar a un «descuadre» entre países.
Saludos y enhorabuena por el blog.