IVA incluido en operaciones que aplican indebidamente una exención

Hace algún tiempo, Esaú Alarcón, uno de los padres de esta criatura llamada FiscalBlog, colaboró con el Blog “No solo Impuestos” que sostiene la Asociación de Inspectores de Hacienda, y con el que colaboro con bastante frecuencia. Era la primera colaboración (y hasta hoy, la única) que realizaba un profesional de la asesoría fiscal y tuve el honor de que me encomendaran una pequeña introducción para esa entrada. Desde ese momento quedamos en deuda los Inspectores para abrir nuevos puentes, aunque sean pseudo-doctrinales, entre nuestros dos clanes que comparten un mismo territorio tributario. Como diría la profesora Lydia Grant en Fama, “La fama cuesta y aquí es donde vais a empezar a pagar”; y yo voy a pagar mi parte con esta colaboración en Fiscalblog, donde no es muy habitual que aparezca un Inspector en activo.

Es frecuente escuchar quejas contra el IVA, al que considera el común, no ya de los mortales, si no de los murientes, que es lo que somos los que vivimos del y con el Derecho tributario, como un impuesto complejo. Yo, siempre a contracorriente, lo he calificado como el único impuesto lógico y racional que queda en nuestro ordenamiento tributario, que responde a una idea y sistemática; es más, en no pocas ocasiones he presumido de haber sido capaz de comprender, aunque solo sea eso, los elementos esenciales sobre los que se sustenta este impuesto.

Cada día más, sin embargo, al enfrentarme al Impuesto, o más bien, a los pronunciamientos judiciales sobre el impuesto, me siento como el conductor del chiste que, conduciendo por la autopista, escucha que hay un conductor enajenado que circula en dirección contraria y exclama, ¿Uno? ¡No! ¡Todos!.

Hace algunos años tuvimos unas idas y venidas bastante curiosas a propósito de la tributación en el IVA de las operaciones en “B”. Se planteaba si cuando la Administración descubría operaciones realizadas y no declaradas en el IVA se tenía que considerar que la cantidad total percibida del destinatario era IVA incluido o si, por el contrario, era la contraprestación recibida y debía calcularse el IVA sobre dicho importe de la contraprestación.

Era especialmente llamativo que sobre esta cuestión existiera una diferencia de criterio en el seno Tribunal Supremo, entre la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso administrativo, núm. 1446/2017, de 27 de septiembre de 2017 -Rec. núm. 194/2016-) y la Sala de lo Penal (Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda de lo Penal, núm. 357/2020, de 30 de junio de 2020 -Rec. de casación núm. 258/2019-), en la interpretación de este supuesto de hecho: mientras que la primera defendía que las cantidades percibidas eran IVA incluido, la segunda consideraba que debía entenderse que las cantidades percibidas eran contraprestación íntegra, sobre la que debía repercutirse el IVA.

Esta diferencia de criterio llevó a una situación particularmente anómala, ya que, cuando la Administración practicaba una liquidación en vía administrativa consideraba que las cantidades percibidas eran IVA incluido, en aplicación de la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo; sin embargo, cuando entendía que procedía trasladar el tanto de culpa a la jurisdicción penal, a la hora de cuantificar en la denuncia que realiza la Administración tributaria la cantidad dejada de ingresar, se consideraba que las cantidades percibidas en “B” eran íntegramente contraprestación, siguiendo en esta ocasión la jurisprudencia de la Sala de lo Penal. Desde luego, no parece que esta forma de aplicar el Derecho responda al principio “in dubio pro reo”.

Esta controversia fue finiquitada por la Sentencia del TJUE de 1 de julio de 2021, Asunto C-521/2019, CB. Se examinaba en la misma una petición de pronunciamiento prejudicial planteada por el TSJ de Galicia, para el caso de un intermediario que había cobrado determinadas cantidades en efectivo por sus servicios, sin facturar ni declarar cantidad alguna a la Administración tributaria; planteándose en el traslado prejudicial si, a la luz de los principios de neutralidad, proscripción del fraude fiscal y del abuso de Derecho y de prohibición de la distorsión ilegítima de la competencia, debía interpretarse que cuando la Administración tributaria descubría operaciones ocultas sujetas al IVA no facturadas, debería entenderse incluido en el precio pactado por las partes para dichas operaciones el IVA correspondiente.

El TJUE constató que, si bien la lucha contra el fraude constituye un objetivo reconocido y promovido por la Directiva, la determinación y concreción de la base imponible de una operación no es uno de los instrumentos que se hallen a disposición de los Estados miembros para alcanzar dicho objetivo. A partir de esta consideración, el TJUE declaró que cuando en una comprobación se constatara que una operación hubiera sido ocultada a la Administración tributaria por sujetos pasivos del IVA y no se hubiera hecho constar la repercusión del tributo, el importe total percibido debería considerarse incluyendo el IVA devengado por dicha operación. Solo se admite como excepción a esta previsión el supuesto en el que se constatase que el empresario o profesional, sujeto pasivo, pudiera repercutir o hubiera repercutido el impuesto al comprador. Y, desde luego, no parece que este claro pronunciamiento pueda obviarse afirmando la Inspección que en estos casos se había pactado el precio excluyendo el IVA, pues aunque parezca evidente que fuera así, tal afirmación es contraria a lo que ha fijado como doctrina el TJUE, ya nos parezca más o menos discutible el fallo.

Pues bien, lo que parecía una cuestión cerrada, parece extenderse sin medida, como ocurre en tantas ocasiones, y se convierte en esas cabezas cortadas de la Hidra que se multiplican. Me explico.

Una vez quedó aclarado que las ventas en negro debían considerarse IVA incluido, alguien, no exento de cierta razón, pensó que por qué no ocurría lo mismo cuando una operación, que se había considerado como exenta, tras la comprobación resultaba que no era aplicable la exención. Al final, en muchos casos, la aplicación indebida de la exención va a resultar en que sea tan difícil repercutir el impuesto al destinatario como cuando has cobrado la contraprestación en negro, por lo que el argumento utilizado en el fallo del TJUE era trasladable.

Tal cuestión se planteó ante un TEAR, en un caso en el que, al decir de la resolución que vamos a comentar, la aplicación de la exención respondía a una finalidad fraudulenta, siendo plenamente consciente el contribuyente que al aplicar indebidamente la exención se evitaba de una manera torticera el ingreso del Impuesto procedente. El TEAR resolvió sosteniendo que el importe percibido en la operación debía considerarse en estas circunstancias con el IVA incluido.

Frente a esa resolución se planteó por el Director de Departamento la alzada correspondiente, argumentando como punto esencial que no existía controversia en la reclamación sobre el importe de la base imponible, que era el importe percibido, sino únicamente sobre la procedencia o no de la exención.

Esta cuestión ha sido resuelta por el TEAC en Resolución de 15 de julio de 2025 (RG 7350/2024). El TEAC, en su fallo, confirma el criterio del TEAR, y establece como doctrina que en los supuestos en los que el sujeto pasivo ha declarado y facturado unas operaciones como exentas, y más tarde, la Administración tributaria ponga de manifiesto que tales operaciones no son exentas, sino que las mismas han devengado unas cuotas de IVA en el marco de una operatoria claramente defraudatoria, y exija tales cuotas devengadas y no repercutidas de ese sujeto pasivo, quien no podrá rectificarlas para recuperarlas de sus adquirentes, porque lo impide el art. 89.Tres.2° de la Ley del IVA, deberá considerarse que los importes percibidos por el sujeto pasivo por tales operaciones incluyen el IVA.

Este fallo resulta bastante sorprendente, al menos, a quien suscribe. Ciertamente participa del mismo principio que inspira la sentencia del TJUE de las ventas ocultas, que es considerar que el IVA se encuentra incluido en el precio pactado cuando el vendedor carece de la posibilidad de repercutir el IVA devengado al comprador; no obstante, existe una diferencia fundamental.

Dicho principio procede de la sentencia TJUE de 7 de noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y 250-12, Tulica y Plavoşin, que se cita expresamente como antecedente esencial por la STJUE de 1 de julio de 2021, y como fundamento de su juicio en la resolución del TEAC de 15/7/25 que comentamos; y en dicha sentencia del TJUE, cuánto va a afirmar el Tribunal Europeo parte de una premisa que se destaca en el primer fundamento, la falta de fijación en el precio de cláusula alguna sobre el IVA. Esto, evidentemente, no es lo que ocurre en un caso como el que se planteaba ante el TEAC, en el que, como dice el Director de Departamento, la contraprestación está perfectamente fijada y el IVA también: no hay devengo por la invocación de la exención.

Todavía más incomprensible, al menos a mi criterio, es el supuesto para el que se aplica esta interpretación, el 89.Tres.2º LIVA, que contempla la imposibilidad de rectificar las cuotas repercutidas “Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.”

Este precepto siempre había sido entendido como un castigo al defraudador, al que se priva del derecho a repercutir, precisamente, por su participación consciente en una trama de fraude. De hecho, este precepto se modificó para suavizarlo, pues antes se perdía el derecho a la repercusión en todos los casos en los que la Administración entendiera como sancionable la conducta que había evitado la correcta repercusión, limitándose después de la reforma a los supuestos más graves, como hemos visto, de participación consciente en un fraude.

Por otro lado, no podemos dejar de destacar que el TJUE, precisamente en la sentencia de 1 de julio de 2021, negó la posibilidad de alterar la base imponible determinada por la Directiva (la contraprestación recibida) como mecanismo anti-fraude. ¿Por qué razón debemos ahora mismo alterar la base imponible para beneficiar a un incumplidor de la peor clase como son los que participan conscientemente en una trama de fraude?

Finalmente, y aunque el fundamento supuesto para este pronunciamiento es la jurisprudencia del TJUE, tampoco acabo de verlo claro. Ciertamente, no es extraño para el TJUE limitar la aplicación de los principios fundamentales del IVA, como el principio de neutralidad y su corolario del derecho a la deducción, en casos en los que, precisamente, se ha producido la misma participación consciente en el fraude que es el supuesto que sirve de fundamento al pronunciamiento que ahora comentamos (paradigmática, en este sentido, resulta la sentencia Italmoda, en la que el TJUE santifica la doble tributación por haber participado en una operación de fraude). Además, en no pocas ocasiones, el TJUE ha examinado la aplicación anómala de las exenciones, y en ninguna de las ocasiones ha determinado que pueda considerarse que el importe percibido deba considerarse IVA incluido. Pero es que esta misma solución se ha adoptado con otros supuestos, en los que se había producido una falta de devengo del impuesto por la incorrecta aplicación de la normativa (por ejemplo, en la incorrecta aplicación de la regla de localización, en Sentencia de 7 de julio de 2022, Asunto n º C-696/20, B.). Y, último, aunque no menos, como ya hemos indicado, vemos que el supuesto de hecho contemplado en la sentencia Tulica y Plavoşin dista mucho de ser equiparable al que aquí se trata.

En fin, acabo, ya con las dos cuestiones que me han llevado a iniciar esta reflexión. No sé si es que he dejado de entender el IVA o quienes, desde TEAR y TEAC, han parido estas resoluciones son los que no comprenden nada; y no puedo dejar de sorprenderme ante como ideas, más o menos aventuradas, hacen fortuna y se convierten en monstruos mitológicos cuyas apariciones pueden tener tantas formas como las que adoptaban los dioses griegos para aparecerse y engañar a los humanos, y esta, del IVA incluido, parece un Zeus disfrazado de toro dispuesto a raptar a Europa.