Uno de los temas más conflictivos y recurrentes es la determinación del gravamen efectivo en la compraventa de bienes inmuebles debido a la incompatibilidad legal entre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD) en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).
Dejo para otro momento (o post) el comentar la sinrazón de que cohabiten dos tributos indirectos tan distintos, de tal forma que, debido a sus diferencias y costes efectivos, condicionen sobremanera la toma de decisiones acerca la adquisición de bienes inmuebles.
Muy brevemente, la transmisión de un bien inmueble por un empresario o profesional (a los efectos del IVA) se someterá a gravamen de TPO si y sólo si la citada transmisión no se somete a gravamen de IVA (bien por estar sujeta y exenta del IVA – artículo 20 de la Ley del IVA – o bien por estar no sujeta a IVA – artículo 7 de la Ley del IVA).
Ahora bien, para añadir salsa al asunto (no exento de razones técnicas), en el artículo 20.Dos de la Ley del IVA se establece la posibilidad de que el transmitente del bien inmueble renuncie a la aplicación de determinadas exenciones del IVA siempre y cuando se apliquen una serie de requisitos. En tales casos, cuando el transmitente renuncia a la exención, la operación inmobiliaria debe someterse al gravamen de IVA correspondiente, quedando, por consiguiente, excluida del gravamen de TPO. Apuntarse que, junto con la incompatibilidad IVA y TPO, la norma prevé la compatibilidad IVA y AJD-Documentos Notariales (otra modalidad del ITP-AJD, para que las CCAA no se queden sin nada…).
Dicho lo cual, y dado que la voracidad financiera y recaudadora de las CCAA, hace ya bastantes años, éstas configuraron un tipo incrementado de la cuota variable del AJD-Documentos Notariales para penalizar aquellos contribuyentes que tenían la osadía de contribuir a la Administración Estatal en lugar de ayudar al desarrollo del miniestado autonómico.
Llegado el momento de la firma de la operación de compraventa inmobiliaria, y suponiendo que se cumplen los requisitos objetivos para la aplicación de la renuncia a la exención del IVA (que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción íntegra del Impuesto y sea posible gozarse de las exenciones contempladas en los apartados 20º, 21º y 22º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992), se plantean una serie de cuestiones que, recientemente el Tribunal Supremo ha tenido a bien aclarar y consolidar.
En concreto, me centraré en las Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero (Recurso 4233/2006) y 31 de marzo de 2011 (Recurso 6452/2009), sin perjuicio que, en algunos aspectos, ya existen algún pronunciamiento o aclaración previa. A mi modo de ver, los principales puntos de interés son los siguientes:
A) La adecuada flexibilización de los requisitos formales.
Aparte de los requisitos subjetivos y objetivos establecidos en la propia Ley del Impuesto, se remite a los requisitos formales contenidos en el art. 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, del Reglamento a cuyo tenor «la renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado 1 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles».
Pues bien, recientemente, la doctrina del Tribunal Supremo rebajado o relajado un criterio excesivamente formalista de la doctrina anterior (motivado en parte por criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas), de tal forma que, en relación con las exigencias formales contenidas en los preceptos mencionados deben ser «apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que,(…), la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación».
La opción de renuncia sólo es ejercitable por el transmitente (es el sujeto pasivo del IVA) si bien la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente. Por tanto, sólo podrá aplicarse la misma si el comprador está igualmente interesado en ella. Siendo así, la norma establece como requisito previo el consentimiento tácito o expreso por parte del comprador a la renuncia (tenencia por el transmitente de una declaración suscrita por el adquirente en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia).
Ahora bien, y como el Tribunal Supremo reconoce, «la necesidad de notificación «fehaciente» no debería implicar necesariamente la intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien».
En la práctica, se suele hacer mención expresa en la propia escritura pública de transmisión, si bien la propia Dirección General de Tributos, ya en su resolución de fecha 10 de mayo de 1996, entendía cumplido el requisito de «renuncia comunicada fehacientemente» cuando se hacía constar en escritura pública de que el transmitente había recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no se hable de renuncia expresamente, toda vez que, con la referida indicación, se cumple la finalidad de que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación.
En definitiva, no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sometida al gravamen de IVA.
En palabras del Alto Tribunal,«lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término «renuncia» sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término «renuncia» en la escritura a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción a favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen».
B) La comunicación de la renuncia puede efectuarse en documento privado.
La norma habla de la renuncia deberá comunicarse fehacientemente al adquirente «con carácter previo o simultáneo» a la entrega («traditio») de los correspondientes bienes inmuebles.
Hasta ahora hemos visto que el Tribunal «relajar» la documentación de la renuncia a la exención en el momento del otorgamiento de la escritura pública de transmisión. La pregunta es, ¿es válido si hemos notificado la renuncia en documento privado previo?
Respuesta, en Sentencia de fecha 11 de febrero de 2011, «esta Sala […] considera que la renuncia a la exención del IVA no necesita de escritura pública; basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de condiciones para la misma, debiendo ser estas comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que surtan efectos frente a terceros. Ninguna norma exige que tales comunicaciones al transmitente y adquirente se realicen en documento público. Normalmente, la renuncia vendrá contenida en el propio documento notarial en el que se hace la transacción principal, pero ello no puede ser óbice para que el precepto pueda aplicarse también en aquellos supuestos en que la renuncia venga recogida en otro documento independiente, sea o no notarial, pues otra interpretación sería desvirtuar la finalidad perseguida por la norma y un camino fácil para burlar la Ley.
Basta con que la renuncia a la exención del IVA conste de forma expresa en cualquier tipo de documento, bien sea en la escritura pública, bien en los documentos complementarios de la misma».
A mi buen entender, resulta que podemos hacer constar la oportuna renuncia en el contrato privado de compraventa o documentos preliminares, siempre que sean previos a la efectiva transmisión del bien inmueble (otorgamiento de escritura pública o entrega de posesión).
C) Si existe renuncia a la exención se aplicará el tipo incrementado, sí o sí.
Pensando, pensando, a alguno se le ocurrió documentar la renuncia a la exención del IVA en documento privado previo (por ejemplo, en el contrato de promesa de compraventa), cumpliendo todas las formalidades y requisitos legales. Llegado el momento del otorgamiento de escritura, se limita a hacer constar el sometimiento y repercusión del IVA. Se persona en la administración tributaria autonómica competente y liquida el AJD-Documentos notariales al tipo general u ordinario.
Pasado el tiempo, la administración tributaria autonómica le revisa la procedencia del IVA o del TPO. El adquirente del bien inmueble exhibe la renuncia a la exención y la oficina liquidadora le admite que la operación se someta a gravamen del IVA, sin perjuicio que, dado que existe tal renuncia, debería haberse aplicado el tipo incrementado del AJD-Documentos Notariales.
Sorprendentemente, el contribuyente impugna la liquidación del AJD-Documentos Notariales alegando que el tipo de gravamen incrementado estaba previsto para las primeras copias de escrituras que recogieran de manera expresa la renuncia a la exención contenida en el art. 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), pero en el presente caso no se recogía en la escritura, sino mediante un documento de manifestaciones firmado previamente ante un Corredor de Comercio.
El argumento es fino, y consiguió que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid le diese la razón, al efectuar una lectura literal del precepto regulador, en el cual, se dice «b) En las primeras copias de escrituras donde se recoja de manera expresa la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplicará el tipo de gravamen del 1,5 por 100.»
Ahora bien, fue bello mientras duró, porque aquí el Tribunal Supremo no tiene conmiseración y, en términos muy claros afirma que, «aunque la dicción literal del precepto transcrito da a entender que sólo cabe aplicar el tipo incrementado si la renuncia a la exclusión del IVA viene recogida de manera expresa en la primera copia de la escritura, no en otro documento distinto, complementario o suplementario de la escritura que documente la transmisión del bien inmueble, esta Sala (…) considera que la renuncia a la exención del IVA no necesita de escritura pública; (…) Como bien dice la resolución de referencia del TEAC, de admitirse la tesis de la sentencia recurrida se llegaría al absurdo de gravar con el 0,5% de Actos Jurídicos Documentados las transmisiones exentas en las que no se haga constar la renuncia en la escritura pública, mientras que quienes así lo reflejen con la finalidad de evitar cualquier polémica, tributarían al tipo incrementado del 1,5%.
Hay que entender que la Ley 24/1999 de la Comunidad de Madrid lo que lógicamente quiso establecer, aunque con redacción ciertamente anfibológica, es la necesidad de aplicar el tipo incrementado del gravamen de Actos Jurídicos Documentados en aquellas segundas o ulteriores transmisiones de inmuebles en las que conste de forma expresa la renuncia a la exención del IVA, excluyéndose, en consecuencia, la aplicación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales».
En conclusión, «no hace falta para gravar con el tipo incrementado de la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD, que la renuncia a la exención del IVA se recoja en escritura pública. Es suficiente con que la renuncia, siempre que sea expresa, se recoja en documentos complementarios de la escritura pública que certifique la transmisión».
Lástima, otra vez será.