Hace más de un siglo ya Puviani advirtió, con singular acierto, la capital función que los anticipos de pago de los impuestos sobre la renta estaban llamados a jugar en su aplicación. Garantizan el puntual abono de la deuda y lo aproximan en el tiempo al momento en el que se manifiesta la capacidad económica sujeta a gravamen.
Como obligaciones autónomas de la principal (así se definen en el art. 23 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), no obstante, su justificación nace de la misma capacidad económica que fundamenta el devengo de la obligación a la que están vinculadas. Lo congruente, lo razonable, lo ajustado a Derecho sería, pues, que su cuantificación se construyera sobre los mismos parámetros sobre los que opera la deuda tributaria principal.
Pues bien, esa lógica incontestable se ha obviado en la ordenación que desde 2016 regula en Derecho español, para determinadas empresas, las más grandes, los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (IS).
En lugar de calcularse sobre la base imponible del tributo, se toma como referencia el resultado que arroje la cuenta de ganancias y pérdidas, sin ajustes extracontables, casi con toda seguridad de mayor importe. Como consecuencia de lo cual el pago a cuenta, para esas empresas – que no para todas, con flagrante vulneración, además, del principio de igualdad – ya no cumple su función propia de anticipo de la deuda principal.
Se ha transformado en una forma de endeudamiento forzoso con el Tesoro público, sin coste financiero para su beneficiario.
Inicialmente, este sistema de cálculo fue declarado inconstitucional, por una razón meramente formal. Se había aprobado mediante un Real Decreto-Ley (RDL) y el Tribunal Constitucional (STC 78/2020, de 1 de julio) consideró que no era una tipología de norma, por su carácter excepcional, habilitada para llevar a cabo una modificación legal de semejante entidad.
Entre tanto el Gobierno, ya de distinto signo político al que lo había aprobado, había incorporado su contenido a la ley reguladora del IS, esta vez operada a través de un precepto incluido en una Ley de presupuestos: (art. 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018) mediante una enmienda carambola cuya razón de ser explicó en esta bitácora su propio autor, Francisco De la Torre: Carambolas millonarias de los pagos fraccionados y su constitucionalidad -parte I. Se abandonó la vía de urgencia, y se transitó por una ley presupuestaria, en términos formales, pero se mantuvo en su práctica integridad el régimen sustantivo precedente.
No obstante, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Valencia planteó una nueva cuestión de constitucionalidad por entender que, más allá de la forma normativa en la que se presentaba el sistema, la sustancia del modelo adoptado era contraria al principio de capacidad económica (art. 31 de la Constitución española, CE).
En esta ocasión el Tribunal Constitucional (STC 175/2025, de 20 de noviembre) bendijo el sistema adoptado con un argumento ciertamente original, una mayoría escasa – seis votos contra cinco – y un voto particular de llamativa consistencia.
El argumento para justificar que sea conforme con la Constitución que el pago a cuenta de una obligación principal se construya mediante la referencia a elementos diversos de aquellos que se identifican en el impuesto como manifestación de la capacidad económica sujeta a gravamen es simple. Lo que la Constitución protege es que se sujete a gravamen “una” capacidad económica, pudiendo muy bien ser esta distinta la que se considere para cuantificar los pagos a cuenta – en cuya determinación el principio de capacidad económica actuaría con «menor intensidad», sin que se razone por qué – de la que se utiliza para determinar el importe de la deuda tributaria principal, cuyo pago se supone que garantiza y anticipa el pago fraccionado.
Como colofón de dicha argumentación se añade que el hecho de que el tipo impositivo del pago fraccionado sea inferior en dos puntos al que se aplica a la deuda tributaria principal posibilita que no siempre los anticipos superen en cuantía el importe de la deuda. Aunque, en la práctica – dada la relevancia que habitualmente tienen los ajustes contables negativos en la configuración de la base imponible del impuesto – en realidad muy raramente sea así.
El voto particular, por su parte, incide en que obrando de este modo en la práctica el importe del pago fraccionado va a ser de un importe netamente superior, con carácter general, al de la deuda que se supone que garantiza. Comportando, de forma estructural, el nacimiento posterior del derecho a la devolución del exceso, de un crédito fiscal estructural, sin el abono de intereses de demora. Lo que supone sujetar a gravamen una capacidad económica ficticia.
En definitiva, que el pago fraccionado – y sólo para determinadas empresas, aquellas con una cifra de negocios superior a diez millones de euros, lo que pone en entredicho el respeto del principio de igualdad – ya no sería tanto un anticipo de pago, una obligación tributaria autónoma de la principal, como un empréstito forzoso a tipo de interés cero.
Para llegar a esta conclusión, el Constitucional, como bien se ha evidenciado, ha tenido que forzar su interpretación precedente . Hasta ahora se reconocía que la capacidad económica sujeta a gravamen, en las obligaciones a cuenta y en la principal, era la misma; desde 2025 se afirma que “una” es la sujeta a gravamen en los pagos fraccionados y “otra” la que se toma como referencia en el cálculo de la deuda principal, sin que tal cosa resulte ni arbitraria ni contraria al tenor de la Constitución.
Entre tanto, el legislador presupuestario – cuando aún existía – reaccionó con celeridad y repuso la norma expulsada del ordenamiento mediante la Ley 6/2018, y con carácter retroactivo, desde uno de enero de ese año.
El Tribunal Supremo, en sentencias de 5 de febrero de 2026 (rec. 707/2023) y de 20 de febrero de 2026 (rec. 5754/2023) ha considerado que el art. 40 y la disp. ad. 99 LIS habilitan a las normas presupuestarias para modificar los pagos fraccionados del Impuesto. Y que no plantea ningún problema – en línea con lo razonado por el Constitucional -el que su cuantía esté desconectada de la de la deuda principal para determinadas empresas, porque no se produce una «profunda desconexión».
Eso sí, al legislador presupuestario se le fue la mano con la retroactividad de grado máximo y se han tenido que devolver los intereses de demora devengados desde el ingreso de los pagos fraccionados amparados por el RDL2/2016, y el primero del año 2018, hasta el pago de la deuda principal.
El Tribunal Supremo ha de volver sobre todo ello, cuando resuelva el Auto 2053/2025, de 27 de febrero, que plantea, de nuevo cuestiones parejas a las aquí expuestas sobre el contenido de los pagos fraccionados en el IS para grandes empresas y su normativa propia.
El eje del problema, a mi parecer, no es ya tanto el que se sujete a gravamen una u otra capacidad económica – pudiendo, o no, actuar con “menor intensidad” este principio en lo relativo a la cuantificación de los pagos a cuenta, o que la relación entre ambas obligaciones sea o no de «profunda desconexión» – y ni siquiera, que no es poco, que se infrinja el principio de igualdad al restringir la aplicación del sistema a determinadas empresas, que no por mayor cifra de negocios se ha de suponer que son más rentables que el resto de sus competidoras.
Lo que se puede decir de semejante sistema de cálculo de los pagos a cuenta es, sencillamente, que resulta arbitrario e incongruente al desfigurar por completo la naturaleza propia de los pagos a cuenta que, necesariamente, se incardinan en el marco de una única relación jurídico tributaria, la principal, a cuya garantía de pago están ordenados. Se vulnera así, por lo tanto, el precepto constitucional que proclama “la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos” (art. 9.3 Ce), una parte de los cuales son Las Cortes Generales.
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Salen los pagos fraccionados, por decirlo de modo llano, del orden tributario en el que se incardinan para entrar de lleno en el ámbito de la ordenación del Crédito público. Resultan ya irreconocibles como anticipo de pago de una obligación tributaria posterior, con cuya cuantía efectiva ya tienen poco, o nada, que ver, por su desproporción. Se identifican, más bien, con lo que bien se podría calificar como empréstito forzoso a tipo cero.
Las cosas son lo que son con independencia de la denominación que las partes, o el legislador en este caso, le den. Estamos, pues, ante lo que bien se podría calificar como un abuso del Derecho perpetrado por el legislador presupuestario, cuando existía, o por el Gobierno dictando Reales Decretos Leyes.
Aun cuando se sigan denominando pagos fraccionados a cuenta de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, de su sistema de cálculo se deduce con claridad que ya no son tal cosa. Puesto que no responden a la necesidad de garantizar el pago puntual de la deuda, fraccionando anticipadamente su ingreso en un momento anterior a su devengo.
Desde el momento en que su base de cálculo prescinde de la capacidad económica sujeta a gravamen por el Impuesto, ya no se puede decir que constituya una obligación tributaria autónoma de la principal sujeta a gravamen. Su razón de ser no guarda ahora conexión alguna con la de garantizar el pago de la deuda tributaria, que es lo que justifica la tipología de obligaciones autónomas – que no accesorias – de la principal.
En realidad, se trata de un empréstito forzoso, a tipo cero, que determinadas grandes empresas han se satisfacer periódicamente, y que obedece, lisa y llanamente, al propósito de atender las necesidades de tesorería del Estado. Luego, en definitiva, es un instrumento propio de la ordenación del Crédito público, que no del Derecho tributario. Es un instrumento de tesorería financiera, no un pago a cuenta de un tributo.
Es curioso que el propio legislador, en la exposición de motivos, admite abiertamente esta mutación al justificar su incremento en la necesidad de cumplir con «obligaciones derivadas del Derecho de la UE vinculadas a la reducción del déficit público».
En realidad lo que se está haciendo es trasladar hacia ejercicios futuros ese déficit, no reducirlo. Dado que el mismo Tesoro público que ha ingresado hoy esas cantidades va a verse privado de lo ingresado cuando se compensen con la deuda principal. Si, pero sin abonar intereses de demora, se dirá. Luego es un juego de tesorería, es un préstamo forzoso a tipo cero, no el anticipo de una deuda posterior.
Se ha desfigurado con ello, por lo tanto, y de modo grave, lo que es la función propia del tributo, eso sí, en aras de la sostenibilidad financiera del Estado.
Ciertamente, son ajenos a nuestra realidad constitucional, y con toda probabilidad contrarios al Derecho de la Unión Europea, la exigencia de empréstitos públicos forzosos selectivos, para determinadas grandes empresas, aun por razones de cubrir necesidades de Tesorería del Estado.
Por eso se enmascaran bajo la denominación, artificial, de pagos fraccionados de la deuda tributaria por Impuesto sobre Sociedades lo que, en realidad, ya no son, desde el momento en que en su cálculo no se parte del importe de lo que, en teoría, vendrían llamados a garantizar sino que se arranca de una magnitud, el resultado del cierre parcial de la cuenta de ganancias y pérdidas, únicamente de forma ocasional vinculado con la capacidad económica verdaderamente sujeta a gravamen por el tributo a cuyo anticipo de pago se supone que están encaminados.
En definitiva, se trata de una arbitariedad de los poderes públicos, en materia financiera, proscrita por el art. 9.3 Ce.