Dícese de nuestro pueblo y de nuestro país, España, la vieja Hispania, que, a pesar de las diferencias y matices propias del conjunto que lo conformamos que si un rasgo nos podría caracterizar es nuestro carácter pendular; es decir, tanto pasamos del llanto a la carcajada, como nos levantamos revolucionarios y acabamos el día organizando la contrarrevolución. Siendo que este movimiento pendular rige nuestras emociones y pensamientos, lo único que nos queda verificar es conocer en qué lado se sitúa el péndulo.
Hecho este prolegómeno, diríase que, en estos momentos, toca que el Tribunal Económico-Administrativo Central actúe en favor del contribuyente.
¡Válgame Dios! Esto no es un crítica a tal Tribunal ni con ello pretendo decir que no obren conforme a Derecho. Todo lo contrario. Si algo puedo ratificar, en mi experiencia personal, es que, me guste o no sus Resoluciones, siempre se han basado a la normativa vigente y con un alto grado de independencia y objetividad.
No obstante, uno de los problemas de nuestro ordenamiento tributario, como los que nos dedicamos conocen, a pesar de la exhaustividad reguladora, es que existen abundantes lagunas interpretativas, abundan las ambigüedades o imprecisiones (en muchos casos, son «queridas» por el propia legislador, como me reconoció alguno de los redactores) y la propia prolijidad lleva a incoherencias, contradicciones o colisiones reguladoras. Es decir, existe un amplio abanico de materias y cuestiones que están abiertas a una cierta «subjetividad», es decir, a la particular interpretación jurídica de los sujetos pasivos, administraciones tributarias y, evidentemente, los órganos revisores.
El caso es que, el Tribunal Económico Administrativo Central en su Resolución de fecha 31 de enero de 2012, resulelve una controvertida cuestión, a mi modo de entender, a favor del contribuyente.
Los hechos son los siguientes. A raíz de un procedimiento de comprobación e investigación (da igual que sea en el ámbito de Gestión Tributaria como de Inspección de Tributos), la Administración tributaria entiende que debe procederse a la regularización tributaria de determinado tributo en un cierto periodo impositivo (por ejemplo, el IVA de los trimestres del año 2006). Como suele suceder con habitualidad, dicha regularización tiene incidencia en los periodos impositivos sucesivos y posteriores, es decir, deberían ser objeto de rectificación las declaraciones-liquidaciones de los ejercicios siguientes.
En la medida en que los periodos impositivos sucesivos y posteriores no eran objeto de comprobación e investigación, la cuestión a dilucidar es si el contribuyente debe proceder a su regularización mediante una autoliquidación complementaria, sin esperar a que los órganos administrativos procedan de oficio.
En primera instancia, es decir, la Administración tributaria competente, a la vista que el contribuyente no «regularizó de forma voluntaria de acuerdo con los criterios de la Inspección», entiende que el contribuyente no obró con la debida diligencia. Esta «negligencia» unida al supuesto «dejar de ingresar» tipificado en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, justifica la oportuna imposición de sanción tributaria.
Pues bien, el TEAC, en su amplísimo Fundamento Segundo efectúa un exhaustivo análisis de la cuestión y llega a las siguientes conclusiones: «(…) la presentación de declaraciones o autoliquidaciones complementarias se configura como una opción para el obligado tributario, sin que exista ningún tipo de obligación legal como pretende el órgano gestor al afirmar que «es el sujeto pasivo el obligado a la diligencia necesaria para adaptar la liquidación del 2006 a la minoración declarada según lo dispuesto en el art. 29.2.c) de la Ley 58/2003, sin que la entidad haya regularizado su situación fiscal conforme a estos criterios».»
Es más, el Tribunal sostiene que será la Administración Tributaria la que puede efectuar la debida regularización.
Esta cuestión es crucial, pues según el criterio del TEAC, en la medida que el contribuyente no está obligado a su regularización mediante declaración complementaria no cabría hablar de negligencia (entendida como falta de diligencia). Es decir, en el supuesto de la regularización adicional que efectúa la Administración tributaria se pusiese de manifiesto que el contribuyente ha dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación. ¿Concurre en dicha conducta el elemento subjetivo de la culpabilidad? ¿Ha sido debidamente acreditada por el órgano gestor en el momento de imponer la sanción?.
A estas cuestiones, el TEAC «reconoce que la imposición de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona, y, tras analizar a estos efectos los hechos probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos se aprecia que dicha culpabilidad no resulta acreditada en el acuerdo de imposición de sanción.
La negligencia, en términos del Tribunal Supremo no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, lasitud que este Tribunal no puede apreciar porque como hemos señalado no existía la obligación de presentar autoliquidaciones complementarias por el obligado tributario, siendo éste el único argumento en el que el órgano gestor justifica la concurrencia de negligencia en la conducta de la entidad.
Este Tribunal, teniendo en cuenta los argumentos expuestos por la Administración Tributaria en el acuerdo de imposición de sanción, y aplicando la jurisprudencia expuesta, debe declarar no ajustado a derecho dicho acuerdo sancionador, en lo referente a la acreditación de la culpabilidad. Considera este Tribunal:
La Administración Tributaria no acredita la existencia de culpabilidad en el acuerdo de imposición de sanción, limitándose a señalar que concurre en la conducta sancionada al menos simple negligencia, ofreciendo únicamente como motivación la obligación del sujeto pasivo a la diligencia necesaria para adaptar la liquidación del 2006 a la minoración declarada en virtud de lo dispuesto en el art. 29.2.c) de la LGT.
La diligencia debida que señala el órgano gestor no es tal, ya que el citado art. 29.2.c) simplemente recoge las obligaciones tributarias formales, sin que se encuentre dentro del mismo la presentación de declaraciones complementarias por el obligado tributario, que como hemos visto constituyen una opción para el sujeto pasivo y no una obligación. Además debemos señalar que el incumplimiento de las obligaciones tributarias formales tiene su propio régimen sancionador tributario.»
En palabras llanas, en caso de regularización de determinado periodo impositivo con efectos en otros periodos impositivos abiertos a prescripción, el contribuyente no está obligado a su regularización mediante declaraciones o autoliquidaciones complementarias, razón por la que, los órganos administrativos no puede exigir el cumplimiento de dichas formalidades ni la consiguiente penalización por su falta de realización.
Lo dicho, que este 2012 se ha iniciado con el péndulo del lado del contribuyente. Ya veremos donde estará a finales de año.
Al hilo del tema creo que la Administración tributaria, salvo honrosas excepciones, no aplica los fundamentos del derecho sancionador y eso nos conduce a situaciones como la descrita. No conozco ninguna estadística de las derrotas ante los tribunales de justicia y económico-administrativos de la Administración tributaria en materia de sanciones, pero estoy convencido que superan a cualquier otro ámbito de competencia que tengan encomendado. La Administración tributaria considera que cualquier infracción de la norma tributaria lleva anudada una infracción sancionada, lo que en absoluto es así. En la aplicación de las sanciones el que se aplique en materia tributaria es meramente adjetivo, lo sustancial es el ejercicio de la potestad sancionadora, ya sea en materia tributaria, urbanística, o cualquier otra que se encomiende a la Administración. Lo más lamentable es que el paso del tiempo no parece mejorar la situación.