El IVA en las entregas de unidades productivas concursales: un poco de cordura, por favor.

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La reciente resolución del TEAC de 21 de marzo de 2018, sobre la sujeción al IVA de las entregas de unidades productivas en los concursos de acreedores pone un poco de cordura en la interpretación de las entregas de unidades económicas autónomas no sujetas al IVA.

A modo de contexto, resulta útil recordar que España es el único país de la UE donde hemos conseguido desnaturalizar tanto un beneficio fiscal como para convertirlo en un castigo a los contribuyentes.

Me refiero al artículo 19 de la Directiva del IVA, que permite a los Estados miembros considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no supone una entrega sujeta al impuesto. Esta regla tiene su reflejo en el artículo 7.1 de nuestra Ley de IVA, en el que se establece la no sujeción de la entrega de las llamadas unidades económicas autónomas.

La antigua Sexta Directiva del IVA previó la no sujeción como medida de simplificación dirigida a evitar cargas excesivas del impuesto a los adquirentes. El propósito era simple: dado que la compra de una unidad económica autónoma exige normalmente un gran desembolso, conviene evitar al adquirente la carga financiera que supondría pagar un IVA muy superior al que repercutirá en su actividad ordinaria y cuya recuperación requeriría solicitar su devolución.

Contra todo pronóstico, en España hemos conseguido que este beneficio fiscal perjudique a los contribuyentes. Son dos las razones por las que conviene huir del supuesto beneficio: la llamada al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y la inexistencia de una norma clara que obligue a la administración a regularizar el IVA de una manera integral.

La primera norma en perjuicio del contribuyente es el artículo 4.4 de la Ley del IVA que, junto a su gemelo artículo 7.5 de la Ley del ITP, sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales las entregas de bienes inmuebles realizadas por empresarios o profesionales cuando no quedan sujetas al IVA, por estar incluidas en la transmisión de una universalidad de bienes no sujetas al IVA.

Como consecuencia de esta regla, la transmisión de un inmueble incluido en una unidad económica autónoma es el único supuesto de gravamen por TPO de adquisición de inmuebles por parte de sujetos pasivos con derecho a la deducción de IVA.

Recuérdese que las entregas inmobiliarias exentas de IVA prevén un sistema de renuncia a la exención que permite la huida del TPO. Aquí no, nuestro legislador ha conseguido someter al impuesto de los particulares una entrega que necesariamente es empresarial, esforzándose además por impedir que el contribuyente pueda optar por renunciar al beneficio financiero del IVA para evitar el TPO.

La segunda razón por la que el supuesto beneficio de la no sujeción al IVA supone un auténtico castigo para el contribuyente es la ausencia de un mandato claro en nuestra normativa que obligue al fisco a regularizar de manera íntegra el IVA en aquellos supuestos en que considera que ha existido una repercusión indebida del impuesto.

Sobre el principio de regularización íntegra del IVA han escrito brillantemente GÓMEZ ARAGÓN (aquí) y mis compañeros BONET, MARTÍNEZ ESPINÓS, NICOLAU y YUS (aquí). De manera muy simplificada, este principio implica que cuando la Administración niega al contribuyente la deducción de un IVA con el argumento de que fue indebidamente repercutido, debe simultáneamente reconocer el derecho a la devolución de ese impuesto soportado indebidamente.

En palabras del TS (STS 6-11-2014, ref. 3110/2012, entre otras) cuando el contribuyente soportó la repercusión, la inspección debe adoptar la solución más favorable al interesado, reflejando a la vez la inexistencia de derecho a la deducción y la devolución de lo indebidamente repercutido. Lo contrario conduce a una situación injusta. Es decir, si la Administración considera que la operación no debería estar sujeta al IVA, no puede limitarse a negar la deducción, debe reconocer simultáneamente la devolución del impuesto a favor del mismo contribuyente.

La liquidación tributaria anulada por el TEAC objeto de este post es un ejemplo de hasta qué punto este supuesto beneficio fiscal es utilizado por la inspección en perjuicio del contribuyente.

Los hechos subyacentes son sencillos de explicar: un empresario adquirió en la fase de liquidación concursal de una empresa industrial dos grupos de bienes: un primer lote compuesto por la nave industrial y sus oficinas anexas y un segundo por maquinaria, instalaciones técnicas, patentes, marcas, matrices y moldes industriales y mobiliario de oficina.

La entrega del inmueble supuso la liquidación del IVA vía inversión del sujeto pasivo, al ser consecuencia del procedimiento concursal. Sin embargo, la entrega de los elementos que formaban el segundo lote supuso la correspondiente repercusión en factura del impuesto por un importe cercano al millón de euros.

Pues bien, al solicitar la devolución de dicho IVA, el contribuyente se encontró con una desagradable sorpresa: la inspección consideró que ambos lotes formaban la esencia de una unidad productiva concursal, concepto que debía ser considerado equivalente a la unidad económica autónoma a efectos de IVA. Bajo esta tesis, la concursada repercutió indebidamente IVA sobre los bienes muebles del segundo lote lo que implicaría que el adquirente no tendría derecho a la deducción.

La liquidación tributaria obvió el mandato jurisprudencial que la obligaba a regularizar la operación de manera íntegra; si el IVA fue indebidamente repercutido, también fue indebidamente soportado. Negar la deducción sin compensarla de manera inmediata con la devolución de lo soportado indebidamente es simplemente cometer una injusticia prohibida por nuestro Tribunal Supremo.

Pero además de esta infracción de carácter procedimental, la liquidación tributaria tampoco era correcta en el fondo, pues no existe ninguna justificación para identificar una unidad productiva concursal con una unidad económica autónoma de las previstas en la Ley del IVA.

Tal como explica el TEAC, con abundante cita de jurisprudencia comunitaria (Sentencias TJUE Zita Modes, Schriever, y X BV) y nacional (STS 13.02.2007), únicamente existe una unidad económica autónoma cuando los bienes transmitidos constituyen un patrimonio capaz de intervenir en el mercado.

El TEAC subraya que es un error identificar como unidad económica autónoma del IVA lo que la normativa concursal califica como unidad de producción. La unidad productiva concursal es un concepto ligado al pasado, representa lo que estuvo en funcionamiento en la empresa concursada objeto de liquidación. Por el contrario, la unidad autónoma de IVA requiere la posibilidad de funcionar de manera autónoma en el momento en que se produce la entrega. No basta con que el conjunto de los elementos transmitidos permita desarrollar en un futuro lejano una actividad económica autónoma, debe hacerlo de manera inmediata.

En el caso objeto de reclamación, el contribuyente había adquirido las ruinas de una actividad industrial pasada cuya puesta en funcionamiento exigía una enorme inversión y la obtención de los correspondientes permisos administrativos.

Entre otras circunstancias, el TEAC apunta que la concursada llevaba dos años inactiva, lo que había obligado a vender como chatarra sus existencias, las instalaciones fabriles se encontraban abandonadas requiriendo importantes reparaciones, no se transmitió personal, puesto que todos los trabajadores fueron objetos de un despido colectivo, y la adquirente debió obtener todos los permisos administrativos propios de una actividad industrial: emisiones a la atmósfera, ruido y vibraciones, de vertidos de aguas residuales, de producción de residuos, de protección del suelo y las aguas subterráneas, licencia de apertura, etc.

Resultaba por ello insólito que la inspección hubiese considerado que los restos de la entidad concursada formaban una unidad económica en funcionamiento. Al anular la liquidación confirmando la procedencia de la repercusión del IVA, el TEAC pone fin a la injusticia sufrida por el contribuyente, quien con toda seguridad todavía tendrá pendiente la devolución de un millón de euros de IVA soportado a principios de 2014.

Esperemos que sirva también para cerrar la puerta a abusos similares. Lo único que nos faltaba ya es negar la neutralidad del IVA a los pocos empresarios que se atreven a intentar resucitar industrias quebradas.

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