¿Soy yo, o Uds. también piensan que la Administración le ha cogido querencia a la aplicación del artículo 15 de la LGT para denegar la deducción del IVA soportado en operaciones que percibe como abusivas? Con la de tributos que hay en nuestro ordenamiento, resulta llamativo —pero quizá sea cosa mía— que de los diecisiete informes de conflicto emitidos hasta la fecha, doce sean para calificar como abusivo el ejercicio de derechos reconocidos en el IvA (sobre todo, la deducción de cuotas de IVA soportado) y solo cinco (los números 1, 2, 5, 8 y 9) se refieran a otros impuestos.
Aunque quizá más llamativo resulte —o le resulte a esta servidora, si es que la cosa fuera solo suya— cómo abordan esos informes la delimitación del presupuesto de hecho y de las consecuencias jurídicas del artículo 15 de nuestra LGT por comparación con la delimitación que del uno y de las otras hace la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre prácticas abusivas en el IVA. Siendo el derecho a la deducción de las cuotas soportadas un principio fundamental del sistema común del IVA, verdadera columna vertebral del mecanismo que permite alcanzar la ansiada neutralidad de este impuesto, los supuestos en que es posible denegar su ejercicio por existencia de una práctica abusiva deberían —¡digo yo!— recibir una interpretación uniforme en el Derecho de la Unión. Como poco —me parece a mí— debería entenderse que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia establece el umbral mínimo de abuso por debajo del cual no es posible denegar su ejercicio.
Sin embargo, quien ha jugado a hallar las diferencias entre los informes de conflicto y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia concluye —y no creo que sea cosa sólo de esta jugadora— que esto no es así: que el umbral de abuso que resulta de nuestra práctica administrativa es inferior al de la jurisprudencia europea.
¿Quieren jugar conmigo a este juego? ¿Que no tienen nada mejor que hacer, me dicen? Pues juguemos, juguemos, y así comparto «esas cosas mías» con Uds., si les parece bien.
Primera diferencia. Sobre la identificación de la jurisprudencia relevante en la materia
Antes de identificar las diferencias entre los informes y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el fondo del asunto —sobre la delimitación conceptual de lo que es una práctica abusiva, y sobre el contenido y alcance de la regularización de la que puede ser objeto cuando afecta al IVA—, el juego empieza con el descubrimiento de una diferencia previa: la que existe entre la relación de sentencias del Tribunal de Justica citadas en los informes de conflicto, y la que integra la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre prácticas abusivas —no sobre otras cosas— en el IVA —no en otros impuestos—.
Los pronunciamientos del Tribunal de Justicia que abordan específicamente el concepto de abuso y el contenido y alcance de su corrección en el IVA son —hasta donde ha alcanzado la exploración de esta servidora— los siguientes:
- STJUE de 21.2.2006, Halifax et alt., C-255/02
- STJUE de 21.2.2006, University of Huddersfield Higher Education Corporation, C-223/04
- STJUE de 21.2.2008, Part Service, C-425/2006
- STJUE de 22.12.2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09
- STJUE de 20.6.2013, Paul Newey, C-653/2011
- STJUE de 12.2.2015, Surgicare, C-662/13
- STJUE de 17.12.2015, WebMindLicenses Kft., C-419/14
- STJUE de 22.11.2017, Cussens et alt., C-251/2016
- STJUE de 18.6.2020, KrakVet Marek Batko sp.k., C-276/18
- STJUE de 9.9.2021, GE Auto Service Leasing GmbH, C-294/2020
- STJUE de 16.6.2022, DuoDecad Kft, C-596/20
- STJUE de 25.5.2023, Sp.zoo, C-114/22
- STJUE de 7.3.2024, Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA, C-341/22
De esas sentencias, solo Part Service y E. Cussens et alt. aparecen mencionadas en todos los informes de conflicto; concretamente, en el apartado tercero de sus fundamentos jurídicos. Halifax et alt. y Newey aparecen mencionadas en algunos de ellos —v. gr. en los números 3, 5, 7, 14 y 15—.
Esto es, de los trece pronunciamientos del Tribunal de Justica sobre prácticas abusivas en el IVA que esta servidora ha localizado, solo cuatro aparecen mencionados en los informes de conflicto. El resto de pronunciamientos del Tribunal de Justicia que se citan en estos informes, o no se dictan en materia de IVA (es el caso de Lankhorst-Hohorst GmbH, C-324/00; Cadbury-Schweppes Overseas, C-196/04; Thin Cap Group, C-524/04; y Jobra, C-330/07), o no versan sobre prácticas abusivas (es el caso de Ampliscientifica Srl y Amplifin SpA, C-162/07, y de Schoenimport Italmoda Mariano Previtti et alt., C-131/13, C-163/13 y C-164/13).
[Alguna precisión aclaratoria. En Ampliscientifica Srl y Amplifin SpA, se preguntaba al Tribunal de Justicia si una determinada norma que condicionaba el derecho a deducir el IVA a determinados requisitos podía ser contraria al principio de neutralidad del IVA o encontrarse justificada en la necesidad de luchar contra el abuso de derecho y la elusión fiscal. Como la sentencia no entraba a analizar ni el concepto de práctica abusiva, ni el contenido de la regularización de que debe ser objeto cuando se verifica su existencia, no fue incluida en la selección de esta servidora. Podría —si me apuran mucho— aceptar pulpo como animal de compañía para incluirla en la lista por el solo hecho de que se refiere al IVA y de que su texto haga en algún apartado mención al abuso. Vale. Podría avenirme a aceptar eso porque en el último pronunciamiento de mi selección la cuestión prejudicial también analiza la validez de una norma con clara finalidad antielusiva… aunque esta otra sentencia incluida en mi selección sí aborda, a diferencia de Ampliscientifica Srl y Amplifin SpA, el concepto de abuso y los requisitos que pueden o no llevar a su apreciación. Sea como fuere, lo que no voy a aceptar de ninguna manera es que Italmoda, que versa sobre un caso de fraude carrusel, deba incluirse en el repertorio de pronunciamientos del Tribunal de Justicia sobre prácticas abusivas en materia de IVA. Si hay algo que se aprende revisando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el IVA es que, para este Tribunal, el fraude no es lo mismo que el abuso, que la problemática que plantea el primero no es idéntica a la que plantea el segundo, y que el contenido y el alcance de la regularización administrativa no ha de ser equivalente para ambos. Sobre esto, si les parece, podemos ocuparnos en otro momento, pero ya les adelanto desde ya que me niego en rotundo a aceptar, no tanto que el fraude sea animal de compañía del abuso (pues a algunos efectos alguna compañía sí que se hacen), sino que sean el mismo animal.]
Dicho lo cual, sobre las sentencias del Tribunal de Justicia que los informes de conflicto citan como argumento de autoridad de sus reflexiones sobre el abuso en el IVA se puede afirmar que ni están todas las que son, ni son todas las que están. Quizá de esa diferencia se deriven todas las demás, y quizá, una vez que se constata esta diferencia, no debería resultar llamativo nada.
Quizá.
Sigamos, pese a ello, con el juego, para que puedan Uds. mismos juzgar.
Segunda diferencia. Sobre la delimitación conceptual de lo que es una práctica abusiva
Al igual que para otros impuestos, y para otras materias completamente ajenas a lo fiscal, el Tribunal de Justicia delimita el concepto de abuso en materia de IVA (Halifax, apdos. 74 y 75; Part Service, apdo. 42; RBS Deutschland Holdings, apdo. 49; WebMindLicenses Kft., apdo. 36; E. Cussens et alt., apdo. 53; KrakVet Marek Batko sp.k., apdo. 85; GE Auto Service Leasing GmbH, apdo. 66; DuoDecad Kft, apdo. 41; W.Sp.zoo, apdo. 44; Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA, apdo. 35) por la concurrencia de dos elementos. Afirma así que la comprobación de que existe una práctica abusiva exige “por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones”. Y señala que, “por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal”. Para entendernos, al primero lo denominaré el “elemento objetivo” de la noción de abuso y al segundo, su “elemento subjetivo”.
Pues bien, si verificar la concurrencia del elemento objetivo es esencial, según la jurisprudencia europea, en la delimitación conceptual del abuso, siempre que se reproche a un contribuyente la realización de una práctica abusiva debería ser preciso —¡digo yo otra vez!— identificar la norma o disposición aplicada por el obligado tributario, y analizar, a la vista de sus condicionantes y requisitos, si su finalidad se ve frustrada o vulnerada por la operación realizada. Por ello —cosa mía, no digo que no—, si se trata de delimitar cuándo concurre y cuándo no el elemento objetivo del abuso de una norma concreta, no debería resultar indiferente acudir a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que interpreta esa norma concreta en situaciones abusivas que la que se refiere al eventual abuso de otras normas diferentes.
No es esto lo que hacen los informes de conflicto, probablemente porque ese elemento objetivo del abuso no se halla formulado expresamente en la norma contenida en el artículo 15 de nuestra LGT. No se halla presente, desde luego, en su enunciado lingüístico…, aunque no debería exigir un especial esfuerzo hermenéutico deducirlo del juicio de notoria artificiosidad. El caso es que, quizá también por ello, los requisitos para apreciar la existencia de un abuso que se mencionan en los informes de conflicto —a saber, “la utilización de una forma incorrecta o inadecuada al fin obtenido (actos artificiosos o impropios), la ausencia de otros efectos económicos relevantes y la existencia, en cambio, de una ventaja tributaria o ahorro fiscal”— son, en su enunciación en abstracto y también en su análisis en el caso concreto, completamente ajenos e independientes de la norma de la que supuestamente se abusó.
Siendo el elemento objetivo esencial en la delimitación conceptual de lo que es una práctica abusiva para la jurisprudencia europea, y siendo el IVA un impuesto armonizado, uno pensaría que identificar la norma concreta cuya aplicación se considera abusiva, su propósito y sus requisitos de aplicación, así como el obligado tributario que se supone que pretende aprovecharse de ella, debería ser obligado cuando hablamos de abuso en el IVA. Uno pensaría, también y sobre todo, si —pese al silencio del enunciado lingüístico del artículo 15 de nuestra LGT— el análisis de este elemento objetivo del abuso puede orillarse cuando —como sucede con el derecho a la deducción del IVA soportado— la norma cuya aplicación va a ser negada al contribuyente es parte esencial del principio de neutralidad que inspira todo el sistema común de ese impuesto armonizado.
En cuanto a la norma concreta que regula el derecho de deducción en el IVA, quizá convenga recordar que, según el Tribunal de Justicia (Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA, apdo. 28), para disfrutar ese derecho “deben cumplirse dos requisitos”. Por un lado, “el interesado debe ser un «sujeto pasivo» en el sentido de dicha Directiva”; por otro, “los bienes o servicios invocados como base de este derecho deben ser utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y los bienes deben ser entregados o los servicios prestados por otro sujeto pasivo”.
Les propongo ahora que juguemos a ver, como parte del análisis del elemento objetivo del abuso, si hay o no diferencias entre la jurisprudencia europea y los informes de conflicto en la apreciación de estos dos requisitos que, según el Tribunal de Justicia, condicionan y determinan el derecho a deducir el IVA soportado.
Tercera diferencia. Sobre, dentro del análisis del elemento objetivo, la creación artificiosa de las condiciones para aplicar el requisito de “ser sujeto pasivo del IVA en el sentido de la Directiva” y la relevancia a estos efectos de los resultados obtenidos en la actividad
El Tribunal de Justicia afirma de forma reiterada (Halifax et alt., apdo. 56; University of Huddersfield, apdo. 48; Axel Kittel y Recota Recycling, apdo. 41; Paul Newey, apdo. 41; WebMindLicenses Kft., apdo. 37) que “los conceptos de entrega de bienes y prestaciones de servicios (…) que definen las operaciones imponibles con arreglo a la Sexta Directiva, tienen todos ellos carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y los resultados de las operaciones de que se trate”. Recientemente ha aclarado (Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA) que “ninguna disposición de la Directiva sobre el IVA supedita el derecho a la deducción al requisito de que el importe de las operaciones sujetas al IVA realizadas por un sujeto pasivo durante un período determinado deba alcanzar un determinado umbral” (apdo. 31) y que presumir la existencia de un abuso basándose en un umbral determinado de ingresos “es ajeno a los exigidos para demostrar la existencia de un fraude o de un abuso”, por cuanto “no se basa en la apreciación de la realidad de las operaciones sujetas al IVA realizadas durante un período impositivo determinado ni en la de su utilización propiamente dicha para realizar operaciones por las que se repercute el IVA, sino únicamente en la evaluación de su volumen” (apdo. 39).
Será cosa mía, pero a mí me parece que unos cuantos informes de conflicto (los números 5, 6, 6 bis, 11, 12 13, 13 bis, 14 y 15) atribuyen excesiva relevancia —o una relevancia mayor, quizá, de la que resulta coherente con esas consideraciones del Tribunal de Justicia— al hecho de que alguna de las sociedades que intervienen en la operación que se califica como abusiva incurra en pérdidas. No quiere decir esto que yo piense que esta circunstancia no pueda tener en algún caso alguna relevancia, pero por sí solo no debe llevar, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a concluir que la condición de sujeto pasivo se ha buscado de forma abusiva o artificiosa.
Cuarta diferencia. Sobre, dentro del análisis del elemento objetivo, la creación artificiosa de las condiciones para aplicar el requisito de “utilización para las necesidades de las propias operaciones gravadas de bienes entregados o servicios prestados por otro sujeto pasivo”
El segundo requisito al que el Tribunal de Justicia condiciona el ejercicio del derecho a deducir, y que también debería analizarse dentro del elemento objetivo de la noción de abuso, es que las cuotas de IVA que se deducen hayan sido soportadas en la adquisición de bienes o servicios entregados o prestados por otro sujeto pasivo y que se utilicen por quien ejercita el derecho para las necesidades de sus propias actividades gravadas.
Será cosa mía otra vez pero a la hora de valorar la ajeneidad u otredad de los bienes y derechos adquiridos por el sujeto que ejercita el derecho a la deducción y la propiedad de las necesidades a las que se afectan parecería importante determinar si hay un control jurídico de ese sujeto pasivo que ejercita el derecho de deducción por un tercero; por el tercero que se supone que no tendría derecho a la deducción y que supuestamente ha interpuesto una sociedad para dar cumplimiento formal a los requisitos para poderlo ejercitar.
En la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el abuso en el ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado (Halifax et alt., University of Huddersfield Higher Education Corporation, RBS Deutschland Holdings GmbH) la cuestión de si existe o no ese control jurídico entre las partes parece tener su relevancia. En RBS Deutschland Holdings GmbH, por ejemplo, se niega la existencia de una práctica abusiva porque “las diferentes operaciones de que se trata tuvieron lugar entre dos partes entre las que no existe vínculo jurídico alguno” (apdo. 50). En cambio, en Halifax et alt, que sí parece concluir que existe una práctica abusiva, las entidades sí eran completamente dependientes.
Esto no quiere decir que esta cuestión (la de la dependencia accionarial) sea siempre relevante, con independencia de la norma cuya aplicación se busca, para valorar si estamos o no ante una práctica abusiva: la relevancia será mayor o menor en función de cuál sea la ventaja buscada; en función (otra vez) del elemento objetivo del abuso.
Por ejemplo, cuando en KrakVet Marek Batko sp.k se busca sujetar la actividad a los tipos impositivos más reducidos aplicables en otro Estado, el Tribunal de Justicia afirma (apdos. 91 a 94) que “para apreciar que las circunstancias controvertidas en el litigio principal son constitutivas de una práctica abusiva (…) no parece, en sí mismo, decisivo, el hecho de que el proveedor y la sociedad de transporte estén vinculados”. Y cuando en WebMindLicenses Kft se busca sujetar la explotación de un sitio web en un estado distinto del de residencia, transmitiendo el know-how a una sociedad establecida en ese otro estado para aprovechar la falta de coherencia en la calificación de las operaciones entre ambos, el Tribunal de Justicia afirma (apdo. 49) que no se consideran elementos decisivos por sí solos en la apreciación de una práctica abusiva ni que “el administrador y accionista único de esta última sociedad [sea] el creador del know-how” ni que “esa misma persona [ejerza] una influencia o un control en el desarrollo y la explotación de dicho know-how y la prestación de servicios basados en éste”. Iguales afirmaciones se hacen en DuoDecad Kft., apdo. 26.
Que haya vinculación puede ser, por tanto, completamente irrelevante para determinar si concurre el elemento objetivo en el abuso de determinadas normas. En cambio, cuando uno de los requisitos de la norma cuya aplicación se cuestiona se refiere, como sucede con el derecho a la deducción, a las propias necesidades del sujeto y a los bienes y derechos adquiridos de otro, y lo que se reprocha al sujeto pasivo que no puede deducir es que utilice a un tercero para forzar el cumplimiento de esos requisitos (esto es, esa deducción), parecería —o quizá también sea cosa mía— que el control jurídico de la entidad interpuesta por el supuesto interponedor sí es relevante.
Quiero con ello decir que los indicios de abuso, la creación artificiosa de los requisitos y condiciones para aplicar una determinada norma, dependen de cuáles sean esos requisitos y condiciones… Pero esto que quiero decir, y que ya he dicho, no debe ser tan obvio como a mí me parece cuando es algo que raramente —por no decir nunca— se toma en cuenta en nuestra práctica administrativa o forense…
En fin.
El caso es que, volviendo a nuestro derecho a deducir, no sé si teniendo en cuenta este segundo requisito material del derecho de deducción, todos los informes de conflicto concluyen acertadamente en que su ejercicio fue abusivo. Y digo esto porque los informes se hacen exactamente la misma aproximación y exactamente el mismo análisis cuando entre el sujeto que carece del derecho a deducir y el que consigue deducírselo de forma supuestamente indebida hay una relación de dependencia completa en cuanto al control sobre accionistas y administradores y casos en los que esa relación parece no existir.
Quinta diferencia. Sobre el análisis del elemento subjetivo del abuso (que “la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal”) y su umbral
El elemento subjetivo del abuso exige (Halifax, apdo. 75; Part Service, apdo. 42; RBS Deutschland Holdings, apdo. 49; WebMindLicenses Kft., apdo. 36; E. Cussens et alt., apdo. 53; KrakVet Marek Batko sp.k., apdo. 85; GE Auto Service Leasing GmbH, apdo. 66; DuoDecad Kft, apdo. 41; W.Sp.zoo, apdo. 44; Feudi di San Gregorio Aziende Agricole SpA, apdo. 35) que “de un conjunto de elementos objetivos también [resulte] que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal”.
La búsqueda de esa ventaja fiscal —que ha de ser, además, contraria a la finalidad de la norma que la concede— debe constituir la finalidad esencial de la operación u operaciones realizadas por el contribuyente (RBS Deutschland Holdings, apdos. 51 y 52), de forma que “la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales” (Halifax, apdo. 75).
De los pronunciamientos del Tribunal de Justicia sobre este punto se pueden extraer —y no es solo cosa mía— algunas consideraciones interesantes.
La primera consideración es que el hecho de perseguir una ventaja fiscal —por muy condicionante que sea de la operación— no determina per se el cumplimiento de los requisitos para apreciar la existencia de una práctica abusiva. Por ejemplo, en WebMindLicenses Kft (apdos. 49 y 51) se afirma que las razones que pudieran haber llevado a un sujeto pasivo a ceder parte de sus activos [en el caso, know-how] a otra sociedad en lugar de explotarlos él mismo no es por sí solo determinante de la existencia de una práctica abusiva. Este ausente determinismo entre búsqueda de la ventaja fiscal y apreciación de práctica abusiva trae causa a menudo —como ya hemos apuntado— de la falta de concurrencia del elemento objetivo del abuso. Así sucede, precisamente, en WebMindLicenses Kft donde se dice (apdo. 39) que “las diferencias entre los tipos normales de IVA aplicables por los Estados miembros se derivan de una falta de armonización completa por parte de la Directiva IVA, que solo fija el tipo mínimo” y (apdo. 40) que “en estas circunstancias, el hecho de acogerse en un Estado miembro a un tipo normal de IVA más bajo que el vigente en otro Estado miembro no puede considerarse en sí mismo una ventaja fiscal cuya concesión sea contraria a los objetivos de la Directiva IVA”. Lo que decía antes: para que haya abuso la ventaja fiscal que se busca, por muy exclusiva que sea esa búsqueda, debe ser contraria a la finalidad de la norma que la concede.
La segunda consideración es que los elementos para valorar la concurrencia de este elemento subjetivo del abuso (la finalidad puramente fiscal de las operaciones) han de ser objetivos. Y ello porque, para el Tribunal de Justicia (Halifax, apdo. 57; University of Huddersfield, apdo. 49), “realizar investigaciones con el fin de determinar la intención del sujeto pasivo sería contrario a los objetivos del sistema común del IVA consistente en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones inherentes a la aplicación del impuesto tomando en consideración, salvo en casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate”. La objetivización de esa finalidad lleva al Tribunal de Justicia, también en materia de IVA, a establecer un umbral de abuso elevado, en el que apreciar la concurrencia del elemento subjetivo del abuso (el hecho de que la finalidad esencial de las operaciones resida en la búsqueda de una ventaja fiscal) exige “demostrar la existencia de un montaje artificial, carente de realidad económica y realizado con el único objetivo de lograr una ventaja fiscal” (WebMindLicenses Kft., apdo. 44; DuoDecad Kft, apdo. 41; W.Sp.zoo, apdo. 46). Para ello se ha de atender a la adecuación de la estructura del sujeto pasivo para ejercer la actividad económica de que se trata “en lo que a locales y medios humanos y técnicos se refiere” y a si la actividad se ejerce o no “en su propio nombre, bajo su propia responsabilidad y por su cuenta y riesgo” (WebMindLicenses Kft, apdos. 49-51).
La tercera consideración es que, incluso ante lo que puede calificarse como un montaje puramente artificial, la existencia de una práctica abusiva debe quedar excluida, por ausencia de este elemento subjetivo, cuando el contribuyente puede explicar que la estructura responde a una justificación ajena a lo fiscal; ajena a las ventajas cuya consecución artificiosa se le imputan.
En una percepción personal que puede que sí sea cosa mía —pero léanlos y juzguen Uds.— algunos informes de conflicto siguen apreciando, pese a estas consideraciones extraídas de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia de prácticas abusivas en el IVA, la existencia de una finalidad puramente fiscal en situaciones en las que el sujeto pasivo ejerce una actividad económica con unos medios materiales y humanos que no son irrelevantes; en situaciones en las que, por tanto, con los criterios de esa jurisprudencia, difícilmente puede admitirse que ese sujeto pasivo al que se le deniega la deducción del IVA soportado constituya un montaje puramente artificial.
Sexta diferencia. Sobre la existencia de un derecho a elegir por razones fiscales
En relación con esto de la motivación fiscal del obligado tributario y el peso que se le concede para apreciar la existencia de una práctica abusiva, ha de subrayarse que para el Tribunal de Justicia la reacción contra las prácticas abusivas no debe llevar a negar a los contribuyentes el derecho a la planificación fiscal. Afirma así (RBS Deutschland Holdings, apdo. 53; KrakVet Marek Batko sp.k., apdo. 90) que “generalmente los sujetos pasivos son libres de elegir las estructuras organizativas y los modos de realizar las operaciones que estimen más apropiados para sus actividades económicas, también a efectos de limitar sus cargas fiscales”. Y afirma de forma reiterada (Halifax, apdo. 73; Part Service, apdos. 44 y 45, RBS Deutschland Holdings, apdo. 53; WebMindLicenses Kft., apdo. 42; KrakVet Marek Batko sp.k., apdo. 90; W.Sp.zoo, apdo. 45) que “de la jurisprudencia resulta que la opción de un empresario entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen del IVA” y que “cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del IVA”; todo lo contrario: “el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal”.
Quizá este reconocimiento del derecho del contribuyente a tener en cuenta los impactos fiscales de las alternativas a su disposición a la hora de decidir entre ellas —esto es, a la hora de elegir entre diferentes opciones por razones puramente fiscales— traiga causa de otro previo (Halifax, apdo. 72): el de que, “según ha recordado en reiteradas ocasiones el Tribunal de Justicia, la legislación comunitaria también debe ser precisa y su aplicación previsible para los justiciables” de forma que “este imperativo de seguridad jurídica se impone con especial rigor cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias financieras, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que se les imponen”.
Sea como fuere, el caso es que algunos informes de conflicto (los números 3, 5 y 14) aluden a una forma recta de actuar, como si la actuación divergente por razones fiscales fuera —per se y automáticamente—hacerlo de forma torcida y hubiera de desembocar necesariamente —sin necesidad de mayor análisis y consideración— en la apreciación de la existencia de una práctica abusiva.
Séptima diferencia. Sobre la relevancia del principio de proporcionalidad en la corrección de la práctica abusiva
El Tribunal de Justicia recuerda (Halifax, apdos. 72 y 92) que en el ejercicio de sus facultades para luchar contra las prácticas abusivas, “los Estados miembros deben respetar los principios generales del derecho que forman parte del ordenamiento jurídico de la Unión, entre los cuales figuran, en particular, los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad y el de la protección de la confianza legítima” y que, “por lo que respecta, concretamente, al principio de proporcionalidad (…) las medidas que los Estados miembros pueden adoptar de este modo no deben ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos de recaudar correctamente el impuesto y de evitar el fraude”.
De este “no ir más allá de lo necesario” en la corrección de la práctica abusiva, resultan las siguientes afirmaciones del Tribunal de Justicia:
- que las medidas adoptadas “no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia” (Halifax, apdo. 92);
- que “la comprobación de que existe una práctica abusiva no debe llevar a una sanción, para la cual sería necesaria una base legal clara y exenta de ambigüedad, sino a una obligación de devolución como simple consecuencia de esta comprobación, haciendo que las deducciones del IVA soportado sean, en parte o en su totalidad, indebidas” (Halifax, apdo. 93);
- que “las operaciones realizadas en el marco de una práctica abusiva deben ser redefinidas para restablecer la situación a como habría sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta práctica abusiva” (Halifax, apdo. 94; Paul Newey, apdo. 50; WebMindLicenses Kft., apdo. 52; Cussens et alt., apdos. 46 y 47); y,
- que si bien “la administración tributaria está facultada para solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas respecto a cada operación de la que compruebe que el derecho a deducción se ejercitó de forma abusiva”, también debe (a) restar de tales cantidades todo impuesto que haya gravado un a operación con IVA repercutido, impuesto que el sujeto pasivo afectado estaba obligado a pagar artificialmente en el marco del plan de reducción de la carga fiscal, y, en su caso, debe devolver cualquier excedente, y (b) permitir al sujeto pasivo, que a falta de operaciones constitutivas de una práctica abusiva habría sido el beneficiario de la habría sido el beneficiario de la primera operación no constitutiva de tal práctica, que deduzca, de conformidad con las disposiciones del régimen de deducciones de la Sexta Directiva, el IVA que grave dicha operación” (Halifax, apdos. 95, 96 y 97).
No me parece —¿será también cosa mía?— que ninguno de los informes de conflicto en materia de IVA aborde esta redefinición de la situación como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y que lleve a término la regularización de las diferencias entre la forma «recta» de proceder y la «torcida».
***
Y hasta aquí mi juego.
Espero que les haya gustado.
A mí me parece utilísimo para una cosa que, entre todas las mías, me parece esencial: la de afrontar la lectura de cualquier texto no literario como si fuera relevante dotar de coherencia y de sentido a lo que dice y tratar de entender lo que su autor quiso decir como paso previo para formarse, con la lectura de otros textos sobre la misma materia, una opinión propia acerca de qué se debería decir.
Spoiler: creo que lo que el Tribunal de Justicia quiere decir, y dice, cuando habla de abuso en materia fiscal no es lo mismo que quiere decir, y dice, la Comisión Consultiva. Les dejo sin desvelar, porque eso sí que es cosa mía, lo que a esta servidora le parece que se debería decir querer decir en esta materia… Al menos por el momento.