A favor de la impugnación de las actas de conformidad

Hace relativamente pocos días tuve ocasión de leer una de las columnas que el periódico El Economista le cede al magistrado Don José Navarro Sanchís, titulada «Impugnación de actos de trámite» -de 2 de enero de 2012-, en la cual el ínclito articulista mostraba su posición favorable a la impugnación de los actos administrativos de mero trámite, lo que supone una visión muy aperturista -y realista- de la realidad, derivada de que nos encontramos «ante categorías administrativas en crisis».

Me resulta admirable la claridad de ideas y la cercanía con la realidad que dimanan del texto; más aún, teniendo en cuenta que no es lo común en los colegas de profesión del redactor del escrito. Por ello, me resisto a dejar de transcribir alguna de sus frases -sentencias, diríase-, como que «el propio valor expansivo del derecho a la tutela judicial efectiva impone el deber de adelantar ese juicio de validez a actos anteriores que, cada día más, tienen un poder invasivo propio y creciente en la esfera de los particulares: tal cabría decir sobre la decisión de abrir una inspección a un contribuyente -y no frente a otros-; o la medida, también de trámite, pero de valor singular, de enviar a la jurisdicción penal lo actuado a efectos de delito fiscal (…). El siguiente paso de la reflexión sería la conciencia de que la impugnación del acto definitivo ya llega en un momento tardía para reparar el daño que el acto de trámite pudo causar en su día, haciendo ilusoria la tutela judicial efectiva (…)».

Una ilustración práctica de esta postura aperturista que, desde mi punto de vista resultó de gran importancia, fue la posición del Tribunal Económico-Administrativo Central ante un supuesto de impugnación por parte del contribuyente de un acta de conformidad.

Recuérdese aquí, aunque resulte ocioso, que las actas de conformidad son tratadas por la normativa tributaria como un acto de mero trámite, al albur de su confirmación por el mero transcurso de un mes, en cuyo momento se vuelven definitiva, o bien de su modificación en ese plazo por parte del órgano superior jerárquico.

Ese carácter no resolutivo de las actas de conformidad deriva de una -aparente- conformidad entre el representante del Fisco y el contribuyente en los hechos constatados a lo largo de la comprobación y que son objeto de regularización tributaria, lo que comporta que al administrado le quepa únicamente la posibilidad de discutir los fundamentos de hecho de la liquidación tributaria, pero nunca la propuesta de liquidación que se transcribe en las actas.

De esta manera, a las actas de conformidad se les sustrae un derecho, el de efectuar alegaciones previas a la liquidación, que sí aparece expresamente regulado cuando el contribuyente muestra su disconformidad a la propuesta de liquidación.

No obstante la aparente -y de ahí mi inciso dos párrafos más arriba- lógica de este distinto tratamiento entre actas de conformidad y actas de disconformidad, la praxis ha venido demostrando -al menos al infrascrito- que en numerosas ocasiones, el contribuyente se ve compelido -por no decir que amenazado- a firmar actas de conformidad con unos hechos con los que no está de acuerdo o, lo que es peor, con la transcripción literal de frases que no se compadecen con la realidad declarada por el mismo en el transcurso de las actuaciones.

No estoy descubriendo ningún secreto así que, por favor, que nadie se me rasgue las vestiduras. Quien más, quien menos, ha vivido una regularización en la que el actuario ha dejado caer la posibilidad de tener en cuenta si se firmaba en conformidad a los efectos de «evaluar» la comisión de algún tipo de infracción.

Pues bien, como iba diciendo, ya en el año 2003, el TEAC dictó una moderna resolución en la que, amparándose en una laguna legal, señalaba que  la presentación de un escrito de alegaciones posterior al acta de disconformidad por parte del sujeto pasivo en el plazo del mes para que el inspector jefe revise, “sencillamente convierte el acta de conformidad en acta de disconformidad, que concluirá con el acta definitivo de liquidación» -R.TEAC 10/9/03-.

Esa opinión conllevaba una nueva posibilidad -una tercera vía- para el contribuyente que se veía sometido a un procedimiento de comprobación: la de aceptar los términos de la propuesta efectuada en el acta de conformidad y, con posterioridad y antes de que la misma deviniera firme, mostrar su disconformidad, lo que suponía la mutación de la propuesta en acta de disconformidad lo que, a su vez, obligaba al órgano superior jerárquico a dictar una liquidación, eliminando la posibilidad de que el acto administrativo naciera por el mero silencio.

Los problemas logísticos de la aplicación de esta senda procedimental no eran pocos, tanto para el contribuyente como para la Administración, pues se habían iniciado unos plazos -de pago y de recurso- que ahora quedaban, de facto y por un procedimiento inhabitual, afectados y, lo que es peor, no regulados normativamente.

Sirva señalar que tuve ocasión de utilizar esta opción en alguna ocasión y, en una de ellas, un alto órgano de la Administración me llamó inmediatamente al despacho muy alterado, diciéndome que había dado un «giro copernicano» a la situación, de consecuencias nefastas. Lo que olvidaba el funcionario en cuestión es que, en la misma comprobación y de forma sorpresiva, los actuarios enviaron parte del expediente a la vía penal, imputándole a mi representado un delito que él mismo había solicitado por escrito a altas instancias que desapareciera de su sector económico.

En cualquier caso, esta vía de efectuar manifestaciones al acta de conformidad, travistiéndola en conformidad, me parecía -y me sigue pareciendo- una magnífica solución a la desagradable situación que se suele vivir en algunos procedimientos de inspección, viciados por la incertidumbre de las posibles represalias que podría suponer la firma de un acta en disconformidad.

A todo esto, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, de actuaciones de gestión e inspección, vino a trastocar el planteamiento efectuado por la resolución del TEAC, al señalarse en el apartado 4 del artículo 187 -dedicado a la tramitación de las actas de conformidad- que «el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta y a presentar alegaciones de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3.b) de este artículo -casos de apreciación de error por parte de la Inspección-«.

Desconozco si este precepto tuvo como finalidad, en su configuración, combatir la impugnación de las actas de conformidad permitida por el TEAC pero, en cualquier caso, debe tenerse en cuenta que el ínfimo rango legal de la norma en cuestión la desacredita prima facie, pues el principio de reserva de ley es de aplicación preponderante en el Derecho Tributario.

En fin, casos habrá en los que se dirimirá la cuestión de si, con el nuevo reglamento de inspección, resulta posible la impugnación de las actas de conformidad. Yo, por mi parte, seguiré dando tantos giros de 180 grados como me sean permitidos por el Ordenamiento Jurídico.