Acerca de la deducibilidad del IVA soportado en relación con el uso mixto de vehículos.

Una de las controversias tributarias más persistentes, casi diría que endémicas e incluso enfermizas, es la posesión de un vehículo y su vinculación a la empresa o actividad económica del contribuyente.

Si analizamos el mercado del automóvil, observamos que está experimentando una profunda transformación. Según las estadísticas de la Asociación Española de Renting de Vehículos, hemos pasado de una flota de 447.623 vehículos de alquiler y un peso del 14,22% del total de matriculaciones en 2015, a una flota de 947.666 vehículos y un 27,67% del total de matriculaciones en 2024. A esto debemos añadir los contratos de arrendamiento financiero (“leasing”) y otras modalidades de financiación empresarial.

Ahora bien, esta transformación no se debe a una expansión económica real ni que exista un verdadero crecimiento del tejido empresarial. De hecho, en 2015 el stock de empresas era de 3.482.354 mientras que en 2022 (último año con estadísticas publicadas por el INE) apenas ascendía a 3.487.503, un 0,15% más.  

Más allá del empobrecimiento generalizado de la población y la consiguiente pérdida de capacidad de compra, los profesionales comprobamos que la elevada fiscalidad de los vehículos condiciona las decisiones de inversión en estos. Cada vez más, quienes se plantean adquirir un vehículo, especialmente para uso personal, buscan alternativas que minimicen el coste total.

Cabe recordar que, en la primera matriculación, además del IVA (21%) se deberá abonar el denominado impuesto de matriculación (Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte) cuya tarifa va del 0% al 14,75% adicional, en función del nivel de emisiones de CO₂.

Adicionalmente, mientras un vehículo permanezca en propiedad, su titular deberá asumir diversos tributos, como el impuesto municipal de circulación (Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica) o cualquier minitributo autonómico que se les ocurra (en Cataluña, por ejemplo, el polémico impuesto sobre las emisiones de dióxido de carbono), independientemente del uso real del vehículo. 

Ante esta sangría tributaria, no debería extrañar que los potenciales compradores buscan aprovechar el uso mixto (profesional y personal) de los vehículos como una estrategia de optimización de costes. Es cierto que existen abusos y que algunos contribuyentes tensan las costuras, pero, también lo es que la Administración ha optado por una postura inflexible, comprobando y cuestionando sin matices esta utilización mixta de los vehículos. El resultado es una elevada e innecesaria conflictividad tributaria y una insatisfacción generalizada. 

Foto: Cómo imagina la AEAT a los contribuyentes

En este contexto, cobran especial relevancia diversas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de finales del 2024, en concreto, de fechas 27 de septiembre, 18 de octubre y 26 de noviembre.

Estas resoluciones establecen criterios vinculantes para la Administración y que deberían servir para minimizar las disputas y controversias acerca del uso mixto de vehículos, tanto los cedidos por las empresas, como aquellos afectos al negocio individual del contribuyente.

El principal foco de controversia gira en torno a la deducibilidad del IVA en la compra de vehículos y sus gastos accesorios (carburantes, peajes, reparaciones, etc.), aunque también tiene implicaciones en la tributación directa (IRPF o Impuesto sobre Sociedades).

Recordemos que el artículo 95.Tres.2ª de la Ley 37/1992 del IVA establece una presunción iuris tantum de que los vehículos utilizados para fines mixtos (uso profesional y uso personal) están afectos a la actividad empresarial en un 50%, salvo prueba en contrario. Esta presunción opera como criterio general para determinar la cuantía deducible del IVA soportado en la adquisición del vehículo.

De forma complementaria, el artículo 96.1.5º de la misma Ley limita la deducción del IVA en la adquisición de aquellos bienes o servicios que no estén afectos exclusivamente a la actividad empresarial, salvo excepciones.

La cuestión es que esta presunción legal está sometida a constantes tensiones, en gran medida, por la falta de coordinación con los tributos directos, en los que rige el denominado criterio de disponibilidad (es decir, los periodos en los que el vehículo está a disposición del trabajador para fines particulares), en ausencia de una norma o presunción similar. Sin embargo, la Agencia Tributaria había optado por aplicar este criterio, de forma sistemática y expansiva.

En la “Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados” (ver aquí) de la Agencia Tributaria de fecha 28 de julio de 2023, afirma que “el criterio de la disponibilidad para uso privado permite determinar el grado de afectación del vehículo a la realización de la específica actividad que lleva a cabo la empresa, lo que tiene efecto, tanto en el IVA, como  en el IRPF”.

Pese a reconocer que el IVA y del IRPF son tributos independientes, la Agencia Tributaria, a pelo, afirma que, “este criterio ha superado, por consiguiente, tanto la presunción establecida en el artículo 95.Tres.2ª de la LIVA, como  una práctica habitual de las empresas que imputa 5/7 partes como de uso laboral, al considerar que la disponibilidad para fines particulares se limita a los fines de semana”.

A principios del pasado año, en una cuestión conexa, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 29 de enero de 2024 (STS 538/2024), negó la procedencia de repercutir como valor de la cesión a los trabajadores el IVA soportado no deducido, cuando no existe prueba de la contraprestación económica por dicha cesión (vía pago o una reducción de la remuneración). Pues bien, en esta Sentencia, el Tribunal Supremo reafirmó la presunción del 50% como punto de partida para la deducibilidad del IVA de los vehículos de uso mixto, por lo que, corresponde a las partes demostrar con pruebas suficientes para aplicar un porcentaje distinto.

Más recientemente, la Dirección General de Tributos reconoce (Resolución V1374-24 de 10 de junio de 2024), “en ausencia de repercusión por parte de la empresa al empleado, el derecho a la deducción por la adquisición o renting de los vehículos seguirá el régimen previsto en el artículo 95.Tres.2ª de la Ley 37/1992 que establece una presunción de afectación al 50 por ciento de los vehículos automóviles de turismo. La afectación del vehículo es una cuestión de hecho que se deberá acreditar por cualquiera de los medios admitidos en Derecho.”

Ahora bien, previo al porcentaje de afectación (y, por tanto, de deducción), la norma exige que los vehículos estén afectos a la actividad empresarial. En el caso de los vehículos, la propia DGT admite que “una vez acreditado que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad empresarial o profesional de sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo, se presumirá que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al final de la regla 2ª del apartado Tres del referido artículo.”

Por tanto, el primer paso es que el obligado tributario pruebe que efectivamente existe una afectación (total o parcial) de los vehículos a la actividad empresarial, es decir, que hay una utilización real para fines profesionales o empresariales.

Si el sujeto pasivo demuestra que existe un cierto uso profesional o el vínculo con la actividad económica, cualquiera que sea el grado de afectación, entraría en juego el derecho a la deducción de IVA y deberíamos partir de las presunciones de la regla 2ª del artículo 95.Tres del IVA.

A este respecto, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 10 de julio de 2018 (recurso 4069/2017), con base en la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencia de 11 de julio de 1991, caso Lennartz), afirmaba “que no puede «excluirse» el derecho a deducir por la circunstancia de que el bien en cuestión no esté completamente afectado a la actividad empresarial o profesional o por el hecho de que esa afectación sea proporcionalmente poco relevante”. 

Salvado este punto inicial, el hecho positivo de la utilización de los vehículos para fines profesionales y/o la actividad económica (por ejemplo, mediante gastos de combustibles, estacionamiento, kilometraje, etc.), entonces, el criterio a seguir, a los efectos del IVA, es la presunción legal de afectación a la actividad empresarial y no el criterio de disponibilidad u otras mandangas. Las Resoluciones del TEAC son tajantes al respecto.

En particular, en su Resolución de fecha 27 de septiembre de 2024, el TEAC se sirve afirmar que, “(…) tal acreditación del grado efectivo de utilización en la actividad empresarial corresponderá a la Administración, en la medida en que en el desarrollo de actuaciones de comprobación considere que dicho grado es distinto del aplicado por el obligado tributario.

En el caso que analizamos, la Inspección ha determinado un porcentaje de uso profesional a partir de la disponibilidad de los vehículos fuera de la jornada laboral recogida en el convenio colectivo, calculado en la comprobación de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo o profesionales.

A juicio de este Tribunal Central, la presunción de afectación del artículo 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992 no puede considerarse desvirtuada a partir de un criterio fundamentado esencialmente en el contenido del convenio colectivo de las entidades cedentes, insuficiente a efectos de acreditar el grado efectivo de utilización”.

En conclusión, así como el criterio de disponibilidad tiene cabida a los efectos del IRPF y/o el Impuesto sobre Sociedades (por ausencia de un criterio normativo), a los efectos del IVA, debe atenerse a la regla 2ª del artículo 95.Tres de la Ley del IVA.

Por tanto, si la Administración pretende desvirtuar dicha presunción, deberá ejercer una labor probatoria para aplicar un grado de afectación distinto. De igual forma, si el contribuyente pretende aplicar un porcentaje superior, le corresponderá asumir la carga de la prueba.

En cuanto a las potenciales pruebas, las Resoluciones del TEAC apuntan algunas ideas para ser tenidas en consideración.

Respecto de los contribuyentes (empresas o propietarios de los vehículos), se hace alusión a la conveniencia de disponer de un registro de los kilómetros recorridos por motivos laborales/profesionales (respecto del kilometraje total), incluyendo la posible implementación de sistemas de seguimiento (por ejemplo, con dispositivos GPS), el uso de hojas de control o informes de los empleados o usuarios de los vehículos en los que conste el destino y motivo de los desplazamientos, exhibir los protocolos y criterios internos de uso de los vehículos, etc.

Disponer de esta documentación (aparte de los costes y gastos directos vinculados al uso de los vehículos) permitirían demostrar, cuando menos, el uso profesional de los mismos y, en determinados supuestos, un grado de afectación superior.

En cuanto a la Administración, el TEAC insiste en que debería efectuar una labor probatoria en lugar de basarse en indicios o referencias; no basta, como sucede en alguno de los supuestos de hecho enjuiciados, determinar el grado de afectación en función de los horarios laborales fijados en los convenios colectivos o contratos de trabajo. Las resoluciones del TEAC son una clara enmienda a la Nota publicada por la Agencia Tributaria.

A modo de ejemplo, respecto de tomar los convenios colectivos como referencia para determinar el grado de afectación, en la Resolución de 26 de noviembre de 2024, el TEAC acoge el argumento del contribuyente según el cual, el hecho de que, por motivos de trabajo un empleado tenga que desplazarse y pernoctar fuera de su ciudad, puede dar lugar a que existan periodos de tiempo en que, aunque no esté dentro de su jornada laboral, tampoco el trabajador/usuario puede “disponer” del vehículo para sus fines particulares. Por tanto, más allá de meros indicios, el TEAC le exige a la Administración pruebas individualizadas y completas que permitan, de alguna forma, acreditar una realidad que supere la presunción legal.

En definitiva, parece que el TEAC impone algo de racionalidad a la desmesura de una Agencia Tributaria que, ante el riesgo ciertos excesos, había optado por arrasar con la normativa tributaria vigente, aplicando criterios artificiosos.

Quedan varias cuestiones aún pendientes de resolver (por ejemplo, sobre el propio criterio de disponibilidad en los impuestos directos o respecto de los supuestos de autoconsumo de servicios del artículo 12.3º de la Ley del IVA en cuanto a los “fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”), sin embargo, parece que, poco a poco, afloran algunas referencias que permitan atenuar una litigiosidad tan elevada alrededor de la compraventa y tenencia de vehículos de uso mixto.

Dudo que suceda, pero, seguramente, contribuiría a la pacificación, si se reduce y racionaliza algo el elevado coste fiscal de adquisición y posesión de vehículo. Eso siempre y cuanto quieran que sigamos teniendo turismos. Quizás, es que, además de desmantelar la industria del automóvil, el progreso consiste en que las personas no podamos adquirir un medio de transporte que nos facilite circular con libertad.