Tras un breve y satisfactorio paréntesis estival, pocas cosas contribuyen más al desánimo postvacacional que dejar a Sándor Márai para sumergirse de nuevo en la confusión doctrinal y el desorden de los criterios administrativos.
Ha caído en mis manos, la reciente Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 23 de julio de 2025, que aborda la conflictiva aplicación de las reducciones por empresa familiar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
La reciente resolución aborda un supuesto frecuente: el uso de activos sociales para fines personales dentro de empresas familiares y su incidencia en la reducción autonómica del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en Cataluña, bajo el marco de la Ley 19/2010, de 7 de junio (actualmente, el Título III del Decreto legislativo 1/2024, de 12 de marzo, del Libro Sexto del Código tributario de Cataluña) y el Decreto 414/2011, de 13 de diciembre, de desarrollo reglamentario.
La normativa catalana, a semejanza de la regulación estatal, contempla la reducción del 95% sobre el valor de las participaciones en empresas familiares, siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos (a grandes rasgos, similares a los exigidos para la exención del Impuesto sobre el Patrimonio).
Como recordaréis, aparte del requisito de que la sociedad desarrolle una actividad económica, la norma no sólo exige que la mayor parte del activo esté afecto a la actividad, sino que, expresamente, limita el alcance de la reducción a la parte proporcional del valor de las participaciones correspondiente a los bienes y derechos afectos a la actividad económica. Por tanto, la aplicación y cuantía de la reducción dependen de la afectación de los bienes y derechos a la actividad económica.
Al respecto, en el artículo 1.2.2.a) del Decreto autonómico 414/2011, se señala que, no estarán afectos a la actividad:
“a) Los destinados exclusivamente al uso personal de la persona transmitente o de su cónyuge, descendientes, ascendientes o colaterales hasta el tercer grado o los que estén cedidos, por precio inferior al mercado, a personas o entidades vinculadas, de acuerdo con lo previsto en la Ley del impuesto sobre sociedades.”
Esta redacción es prácticamente idéntica a lo establecido en el apartado 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, relativa a la exención del Impuesto sobre el Patrimonio:
“3. (…). Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El núcleo del conflicto interpretativo reside en la conjunción coordinante disyuntiva “o”, presente tanto en la normativa catalana como en la estatal (y con idéntica ubicación), de la que derivan dos posibles lecturas: una estrictamente literal, otra más teleológica (funcional y sistemática).
Pues bien, el TEAC se adhiere a la concepción literal, en virtud de la cual, existen dos supuestos alternativos de bienes que la norma excluye de la afectación:
- Elementos destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o integrantes del grupo familiar (hasta el tercer grado de parentesco).
- Bienes cedidos por precio inferior al de mercado a personas o entidades vinculadas.
Por el contrario, la Dirección General de Tributos por una visión más funcional y acorde a los fines de la norma. Así, en su Resolución V1036-22 de 9 de mayo, afirma que, “en este caso, los bienes inmuebles serían arrendados a valor de mercado dentro de la actividad de arrendamiento desarrollada por la entidad, por lo que se pueden considerar bienes necesarios para la obtención de los rendimientos y por lo tanto, estar afectos a la actividad a efectos de lo previsto en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. Cuestión distinta sería que los inmuebles fueran cedidos a miembros del grupo de parentesco o destinados al uso personal de los mismos al margen de un contrato de arrendamiento realizado a precio de mercado por la entidad dentro del desarrollo de la actividad económica de arrendamiento.”
Es decir, para el órgano consultivo, la disyuntiva debe entenderse del siguiente modo: no se entenderán afectos a la actividad económica, cuando se cedan por precio inferior al de mercado, los siguientes bienes,
- Elementos destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o integrantes del grupo familiar (hasta el tercer grado de parentesco).
- Bienes cedidos a personas o entidades vinculadas.
Como puede comprobarse, en esta segunda interpretación, el elemento esencial común es que la cesión o disposición de los bienes no se ajuste a una valoración de mercado.
Sin embargo, el TEAC, aunque conoce este criterio administrativo, opta por seguir la singularidad catalana y se acoge, expresa y obedientemente, a la doctrina del órgano consultivo autonómico, quien, a través de la consulta núm. V47/21 bis, de 29 de julio de 2022 (reiterado, en la consulta 33/23, de 21 de septiembre), sostiene que, cuando los elementos (inmuebles, préstamos o cualquier otro activo) se ceden para uso personal del grupo familiar, per se, nunca estarán afectos a la actividad económica. Es decir, aunque se establezca una contraprestación acorde con condiciones de mercado (igual o superior):
“Por tanto, en ningún caso podrá considerarse que, si el bien estaba destinado exclusivamente al uso personal del transmitente y fue arrendado por precio igual o superior al de mercado, el bien se encuentra afecto pues, de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, no se establece posibilidad alguna de que una contraprestación superior a la de mercado implique considerar la afectación, límite que si se establece respecto a las personas o entidades vinculadas.”
El posicionamiento del TEAC resulta, cuando menos, cuestionable pues, pretende decirnos que, si se desmarca del criterio de la DGT estatal es porque la normativa autonómica dice lo que dice y la Direcció General de Tributs i del Joc es más adecuada para su interpretación (dudoso criterio que ya anticipó en su Resolución de 19 de diciembre de 2024). Y todo ello, pese a que la regulación autonómica es una copia literal de la normativa estatal (artículo 6.3 del RD 1704/1999), disyuntiva incluida.
No comparto este criterio, entre otras razones, por ser contrario a la funcionalidad económica y la lógica interna del beneficio fiscal (la pervivencia de una actividad económica), aparte de establecer una discriminación subjetiva de difícil conciliación con el ordenamiento vigente. No hay ninguna razón objetiva para castigar fiscalmente la explotación de un activo societario, si se efectúa en condiciones de mercado (libre competencia), sólo por los vínculos personales del transmitente.
Sin embargo, este sinsentido tendrá los días contados.
Curiosamente, el TEAC alude y pretende refugiarse en las faldas del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, haciendo mención a sus Sentencias 716/19, de 26 de septiembre, y 769/19, de 10 de octubre. Sin embargo, este mismo Tribunal, ha publicado de forma reciente (y anterior a la Resolución del TEAC), su Sentencia 768/2025 de fecha 10 de marzo de 2025, donde restablece la sensatez.
De hecho, el TSJ de Cataluña, expresamente se enmienda y rectifica su anterior doctrina, se acoge a la doctrina administrativa de la DGT estatal y restablece, de forma correcta, la disyuntiva:
“(…), si los inmuebles que se arriendan por la entidad a miembros del grupo familiar lo son a valor de mercado, pueden considerarse necesarios para la obtención de rendimientos y, por tanto, considerar que están afectos. Por el contrario, si los inmuebles fueran cedidos a miembros del grupo de parentesco o destinados a uso personal de los mismos al margen de un contrato de arrendamiento a precio de mercado, no estarían afectos a la actividad empresarial.”
Ahora, nos sentaremos a esperar a ver si el TEAC reconsiderará su criterio a la luz del nuevo posicionamiento del TSJ catalán o si persistirá en seguir la interpretación de la DGT autonómica, a riesgo de que los tribunales corrijan su postura.
En definitiva, ¡qué pereza!