Han sido necesarios diecisiete años y la obligatoria trasposición de la normativa comunitaria para, por la vía de los hechos, aclarar y arreglar el desaguisado legal que supone el artículo 1.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD).
Como todos sabéis, el ITP-AJD es un tributo que pretende emular a la Santísima Trinidad: tres figuras impositivas a la vez y uno sólo para la misma Administración: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), Operaciones Societarias (OS) y Actos Jurídicos Documentados (AJD), ahí es nada.
Ahora bien, el citado precepto dispone que dichas figuras son incompatibles entre sí, por lo que, en aplicación de una de ellas, las otras modalidades no operan.
Una de las situaciones que más conflictos ha generado son aquellas operaciones societarias (constitución y ampliaciones de capital, básicamente) en las que existen desplazamientos patrimoniales susceptibles de gravamen de TPO (el supuesto más característico son las aportaciones no dinerarias de bienes inmuebles). Si acudimos a la norma, nos encontramos que «en ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias». Bien, pero resulta que el Sr. Legislador estaba agotado y se olvidó aclarar qué debo aplicar en dichos supuestos, con la consiguiente inseguridad jurídica, el aumento de la litigiosidad y la indeseable influencia en las tomas de decisiones.
Afortunadamente, desde hace ya varios años, el criterio de la Dirección General de Tributos (entre otras, Resoluciones de fecha 29 de enero de 1993, 10 de febrero de 1997 o 6 de marzo de 2001) y de la mayoría de órganos jurisdiccionales ha sido resolver la duda a favor de la modalidad de OS dada su mayor especificidad (¿?). Por tanto, operaciones tales como aportaciones no dinerarias de inmuebles a sociedades, en principio, únicamente debían someterse a gravamen de OS.
El caso es que, recientemente, se han incorporado a nuestro ordenamiento dos importantes modificaciones al respecto:
- La no sujeción al gravamen de OS de las calificadas como operaciones de reestructuración (artículo 21 del Texto Refundido según redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre).
- La exención del gravamen de OS de las operaciones de constitución de sociedades, aumento de capital, las aportaciones de socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad desde fuera de la U.E. (artículo 45.I.B.11º del Texto Refundido según redacción del Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre).
La consecuencia de dichas modificaciones legislativas es que, a los efectos prácticos, desaparece el gravamen de OS, bien por dejar fuera del ámbito de aplicación de la norma determinadas operaciones (las calificadas como de reestructuración), bien por eliminar el impacto económico del sometimiento al impuesto.
Siendo que ya no existe un gravamen de OS y que se mantiene el mismo artículo 1.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto ¿ello permitiría abrir la puerta a la modalidad de TPO?
La respuesta es la siguiente:
A) A partir del 1 de enero de 2009, las operaciones de reestructuración están no sujetas a la modalidad de OS. Dicha no sujeción implica o permite su sujeción a la modalidad de TPO, en su caso. No obstante, para evitar que esto suceda, lo que supondría una importante barrera a las operaciones de reestructuración, la no sujeción a OS se completó mediante la introducción explícita para las mismas operaciones de la exención de las otras dos modalidades del impuesto: TPO y AJD (artículo 45.I.B.10º del Real Decreto Legislativo 1/1993).
Por tanto, si la operación se califica de reestructuración, estará no sujeta a OS y exenta TPO y AJD.
B) Si la operación no se califica de reestructuración, estará sujeta a OS por el concepto de aumento de capital social, si bien exenta (artículo 45.I.11º del Real Decreto Legislativo 1/1993).
En este caso, y como se ha pronunciado la Dirección General de Tributos (Resoluciones V420/2011 de fecha 22 febrero y V0521/2011 de fecha 3 de marzo de 2011), la sujeción de la operación a la modalidad de OS impediría su sujeción a la modalidad de TPO y a la cuota gradual de la modalidad de AJD-Documentos notariales.
En consecuencia, el criterio administrativo es que dicha operación societaria estaría sujeta y exenta de OS y no sujeta a TPO y AJD.
Como conclusión, en la práctica, de acuerdo con el criterio administrativo vigente, las operaciones de aportaciones no dinerarias de bienes inmuebles a favor de una sociedad podrían ser susceptibles de estar exentas de gravamen.
- A modo de apunte adicional:
Lo antedicho es aplicable sólo cuando el bien inmueble está libre de cargas e hipotecas. En caso contrario, hay que recordar que, parte de la doctrina administrativa e incluso de varios órganos jurisdiccionales que entienden que, cuando la sociedad asume las deudas de los socios que gravan los bienes inmuebles aportados, se produce una adjudicación en pago de asunción de deudas.
La Administración ha estimado que, aunque se produzcan en el marco de una operación societaria, existiría un eventual hecho imponible de TPO compatible con la sujeción a OS (salvo que concurran los supuestos de no sujeción establecidos en el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993). Así, por ejemplo, la aportación de un inmueble valorado en 180.000€ con motivo de la ampliación de capital, recibiendo a cambio el socio acciones por valor de 120.000€ y asumiendo la sociedad la deuda pendiente de pago por importe de 60.000€ que garantiza el inmueble aportado, debía someterse a gravamen de TPO por el concepto de adjudicación en pago de deudas, siendo la base imponible de 60.000€ (contestación DGT 8 enero 1998).
El fundamento legal es que, dichas operaciones dan lugar a dos liquidaciones por dos convenciones diferentes:
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una operación societaria (constitución o ampliación de capital, básicamente), que debe someterse al gravamen de OS; y
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un exceso de aportación, por diferencia entre el valor declarado del bien inmueble aportado y el valor de las participaciones recibidas a cambio, que debía tributar como TPO. Al decir literal de la DGT (Resolución V0490/2011 de fecha 1 de marzo de 2011), «en las operaciones de aumento de capital en que se aporten bienes y derechos conjuntamente con deudas, sólo la diferencia entre aquéllos y éstas quedará cubierta por la ampliación de capital. Sin embargo, el resto de la aportación, esto es, la parte que coincide con la deuda que se aporta, constituirá una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD». En el mismo sentido, se ha pronunciado, por ejemplo, la Dirección General de Tributs de la Generalitat de Catalunya en Resoluciones 258E/08 de fecha 12 de marzo de 2009 y 168E/09 de fecha 20 de julio de 2009.
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En conclusión, que no todo iban a ser alegrías…
Realizar un apunte al último aspecto tratado en el post anterior: la contestación dada por la DGT, en virtud de la cual resultan compatibles donación e ITP en caso de donación de un bien hipotecado, trae causa de la resolución del TEAC en recurso extraordinario para unificación de doctrina, de fecha 31 de enero de 2011 -RG 2433/2010-.
El Tribunal Constitución ya dictó hace años una sentencia en contra de la doble calificación a efectos fiscales de un negocio jurídico y teniendo en cuenta el principio básico de priorizar el fondo sobre la forma del negocio jurídico, si se produce una donación de un inmueble hipotecado, existe una donación por el valor del inmueble, que es justamente el remanente entre su valor de mercado y la hipoteca que lo garantiza. Todo ello, siempre y cuando no existan pruebas de la comisión de un fraude de ley en la constitución de la hipoteca -v.g. que la misma se realice poco antes de la donación para tributar únicamente por AJD y no por ITP-.
Desde mi despacho hemos realizado 3 operaciones de aumento de capital con aportacion de inmuebles, y no hemos ingresado al contemplar la exención.
Ahora tengo en marcha otra en Sevilla, y esta me da más miedo al ser la Junta de Andalucia, dado que antes era Madrid.
Creo que generará controversia en un futuro.
Buenos días Daniel. En principio, no deberías tener problemas, aunque es cierto que existen discrepancias de criterio entre las delegaciones. De todos modos, si te liquidaran tienes bases suficientes para discutir. Esaú
Estamos comentando casos de bienes inmuebles, pero tenemos casos de bienes muebles como por ejemplo un barco.
Seria mas facil, por ejemplo realizar una disminución de capital y en pago entregar como contraprestación un barco.
NO pagagariamos mada.
En cambio si disminuimos capital por un lado y en otro acto vendemos el barco al accionista saliente que acaba de vender su acciones, esta transmisión si tributaria.
Sería interesante tratar el tema de las aportaciones no dinerarias de bienes inmuebles sujetas a IVA, por ejemplo la aportación de un suelo urbano por parte de una sociedad promotora a otra sociedad mercantil, en contraposición al caso expuesto,
Esto ya se ha resuelto mediante Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 2/7/2010 484/2008, por el cual se ha establecido que «En la Aportacion de bienes y deudas, conjuntamente, estamos ante un negocio jurídico único, siendo única la causa, y solo existe una sola convención a liquidar, la constitución de sociedad, no debiendo tributar por ITP.
El fundamento Jurídico fundamental se basa en que «la aportación realizada forma parte de una operación societaria de aumento de capital de la que no es posible desligarla, y no puede por tanto quedar sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, dada la incompatibilidad de ésta con la de operaciones societarias, como así lo establece el 1.2 del Texto Refundido, y que establece que en ningun caso un mismo acto podra ser liquidado por concepto de TPO y OS
Me ha parecido muy interesante y completo el artículo. Sólo una cuestión, en este mismo caso al «trasmitir» inmuebles por acciones o participaciones, se genera la obligación de tributar por plusvalías?