Que las normas tributarias españolas son complejas no supone descubrir ningún secreto para nadie acostumbrado a trabajar con ellas. Que esconden trampas, reglas especiales y excepciones de todo pelaje que hacen las delicias de asesores fiscales avezados y clientes con recursos económicos para sufragarlos, tampoco es, lamentablemente, ninguna novedad –al contrario, se acepta con normalidad que las leyes sean complejas para que los ciudadanos con más recursos puedan mitigar su factura fiscal en detrimento de aquellos que no pueden hacer uso de esta posibilidad, lo que es una bofetada en la cara del principio de contribución a los gastos públicos según la capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la Constitución. Lo que ya no es tan normal es que las normas tributarias acaben perjudicando más al contribuyente de buena fe que al tramposo, al olvidadizo o al simplemente descuidado, y eso es precisamente lo que sucede con la regulación actual de las sanciones y los recargos en la Ley General Tributaria.
El artículo 27 LGT regula los recargos por presentación extemporánea como consecuencia de la presentación de declaraciones o autoliquidaciones fuera de plazo y sin requerimiento previo (es decir, de forma espontánea). De acuerdo con éste, cuando se presente una autoliquidación cuyo resultado sea a ingresar, se aplicará un recargo del 5%, 10%, 15% o 20%, dependiendo de si el retraso respecto de la fecha de fin de plazo voluntario de declaración es inferior a 3 meses, entre 3 y 6 meses, entre 6 y 12 meses, o más de 12 meses (con adición de intereses de demora en este último caso). Dado que se trata de un reconocimiento de la obligación espontáneo, su aplicación enerva la eventual responsabilidad por la falta inicial de declaración, y por lo tanto no procede la aplicación de sanción alguna (27.2 y 179.3 LGT), y precisamente para estimular su uso se prevé que el importe de los mismos sea algo inferior a la sanción que correspondería en otro caso. No obstante, llama la atención que no se contempla le posibilidad de excepcionar la aplicación del retraso a que el mismo se haya debido a causa de fuerza mayor, o cualquier otra circunstancia, por lo que se trata, a la práctica, de un “castigo objetivo” (si se permite usar esta expresión) por declarar el impuesto fuera de plazo.
Este régimen resulta, a mi juicio, discriminatorio con el régimen sancionador previsto en la Ley. Así, si como consecuencia de una comprobación administrativa se deriva una cantidad a ingresar, la administración tributaria iniciará casi con total seguridad un expediente sancionador por falta de ingreso de la deuda tributaria (191.1 LGT), salvo que se aprecie alguna de las causas de exclusión de responsabilidad del artículo 179 de la Ley, siendo una de ellas que se “haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria” (cuestión ésta conflictiva donde las haya, pues siendo lo «necesario» un concepto jurídico indeterminado, pues para la administración tributaria la «diligencia necesaria» será poco menos que aprenderse de memoria el Memento Fiscal, y para el contribuyente será haber tenido, aunque sea fugazmente, ganas de intentar cumplir con la norma).
Pero consideremos que así sea, y que la interpretación del contribuyente sea razonable a la luz de la Ley y de la Dirección General de Tributos (que para eso son los que mandan). Pues bien, en este caso, el contribuyente “especialmente diligente”, que conociendo y reconociendo que su interpretación inicial no era correcta, presenta la complementaria, se irá con un recargo a casa; en cambio el que espera pacientemente a que pase el periodo de prescripción sin moverse de la silla, pero con tan mala suerte -para él- que finalmente la administración tributaria actúa, se encontrará con su liquidación provisional, pero sin sanción. Todo un desincentivo al reconocimiento voluntario y espontáneo de la deuda, que es precisamente lo que pretende el citado artículo 27 LGT, en aquellos casos en que pueda, razonablemente, defenderse la improcedencia de imponer una sanción.
Esta anomalía tiene, a mi juicio, dos posibles soluciones, una “pro reo” y otra “pro fisco”. La primera de ellas pasaría por la eliminación del recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT, de tal forma que al reconocer la existencia de una deuda con la Hacienda Pública fuera de plazo sólo resultaran exigibles los intereses de demora, lo que, si bien seguiría siendo un incentivo al “esperar y ver”, por lo menos no castigaría al contribuyente que, de buena fe, reconoce su deuda antes de la actuación de la administración; la segunda de ellas sería el establecimiento de un “recargo objetivo” en concepto de “costas” (como los recargos del periodo ejecutivo, justificados tradicionalmente por el coste de iniciar el procedimiento ejecutivo) a la deuda tributaria cuando ésta sea liquidada por la administración como consecuencia de un procedimiento de comprobación, pero no concurran las circunstancias determinantes de responsabilidad tributaria (y cuyo importe debería de estar, necesariamente, a medio camino entre el recargo y la sanción). Dado que la primera constituiría, a la práctica, la eliminación del escaso incentivo a reconocer la deuda, en pro del “interés general” resultaría preferible la segunda. Ello se debería de complementar con el régimen aplicable a este tipo de deudas en caso de derivación de responsabilidad, y que debería asimilarse, en mi opinión, más a las deudas con sanción, y por tanto ser derivables por el artículo 43.1.a LGT.
Una reflexión muy acertada y, aunque evidente, en la medida que le legislador no se ha dado cuenta (o no quiere darse cuenta) del error, necesaria.
Sin embargo, no estoy seguro de entender tu conclusión final sobre las posibles soluciones. No sería más sencillos aplicar también a los recargos las mismas excepciones de responsabilidad que a las sanciones ? (bueno, las que se pudieran trasladar)
El siguiente paso, obviamente, sería que tanto para los recargos y las sanciones, la admisnitración aplicase de motu propio alguna vez las mismas, sin necesidad de llegar a instancias superiores, pero como bien apuntas, eso es harina de otro costal.
Ivan, buenas tardes.
Respondiendo a tu comentario, yo personalmente creo que no. Uno de los problemas de las sanciones es el elevado grado de subjetividad (y/o arbitrariedad) al apreciar el dolo/ culpa/ negligencia por parte de la administración (aunque siempre se intenta la unidad de criterio, no siempre es posible), y la fuente de litigiosidad que ello supone. Yo soy más partidario de soluciones «objetivas»: un recargo «leve» (más reducido que el actual) para el reconocimiento por el propio contribuyente, «grave» cuando la cuota se liquida por la administración, pero sin dolo, y «muy grave» (la sanción actual) cuando se liquida por la administración, y además hay dolo. Además, lo que proponía es que, en ningún caso, una deuda liquidada por la administración debería de poder beneficiarse del «barrido de responsabilidad concursal».
Pero bueno, todo es opinable….
Saludos.
Por descontado, las alternativas son varias y todas mejor que la situación actual, pero en cualquier caso siempre nos encontraríamos con el elemento de subjetividad que, en manos de la administración y su forma de llevar a cabo las inspecciones, en un 99% de casos supone una vis atractiva contra reo con más fuerza que un agujero negro. Y eso requiere de una transformación más profunda que el texto normativo a aplicar: estoy seguro que tu sistema de recargos en manos de muchos de los inspectores con los que he tratado supondría estirar y estirar el concepto de dolo hasta aplicarlo siempre que ellos quisieran.
Para que el sistema de recargos e infracciones funcione bien, y para funcionar bien siempre se tendrá que dejar al criterio de una persona que valore elementos tan dúctiles y personales como el dolo, la negligencia, la fuerza mayor, etc… es necesario que se varíe el funcionamiento y organización de la inspección, que empiece a haber consecuencias si un contribuyente sufre una inspección que se demuestra no ha tenido pies ni cabeza técnicamente (de igual forma que si ese mismo contribuyente trata de cumplir sus obligaciones fiscales sin tener pies ni cabeza técnicamente sufrirá consecuencias negativas), etc…
En cualquier caso, se trata de una pequeña pega a la distinción que propones entre los recargos «graves» y «muy graves», no una crítica a tu solución, como puedes observar.
Buenas tardes, cuando comentas José Carlos en unos de los párrafos que sale más mal parado el que regulariza extemporaneamente que el que espera a que sea liquidado por la AEAT, no te acabo de entender del todo caundo dices que al que espera no se le aplicaran sanciones, al primero se la aplican los recargos del 27 LGT y al segundo recibirá una liquidación provisional, y a posteriori con una sanción administrativa en la mayoria de los casos. Por ejemplo, deduzco cuotas de IVA que no son deducibles fiscalmente, puedo regularizar sin requerimiento previo o esperar. Si espero sin hacer nada hacienda liquida y sanciona. Otro también tipico son las de sociedades inactivas en donde los administradores se fian y no presentan el IS, después hacienda sanciona. La AET tiene que motivar esas sanciones , y aunque no lo haga sanciona. Si lo hace con fundamentos de derecho. Pero no es suficiente.
Es muy sintomático que alguien de «la casa» realice una reflexión sociológica de este tipo, proponiendo soluciones a la norma actual. Muchísimas gracias, José Carlos, por tu post. Un abrazo. Esaú
Buena reflexión, pero a pesar de la literalidad de la norma y de la aplicación objetiva que de la misma pueda hacer la Agencia Tributaria, existen numerosas resoluciones que consideran la improcedencia del recargo por presentación extemporánea. Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2011 (ref. TOL 2.082.280) cuando la presentación extemporánea es consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Agencia Tributaria; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 1 de diciembre de 2011 (ref. TOL 2.393.575) en los casos fortuitos o fuerza mayor; Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 9 de junio de 2009 cuando se trata de errores en sistemas informáticos.
Resumiendo tu perfecta exposición, ya sabes que la LGT sanciona el mero hecho de equivocarte. El contribuyente, debe ser infalible, como el «Papa». Respecto al expediente sancionador, la citada norma establece…la administración podrá….., pero la administración abre expediente sancionador por sistema, y no hablemos de los
recursos de reposición al respecto. Cuando llegas al TEAR correspondiente y aportas numerosas sentencias de distintos tribunales autonómicos, nacionales, de los TS, en las que dice que cuando se observa que es un error técnico, no cabe aplicar la sanción correspondiente aunque si los recargos aplicables, los TEAR, al menos el de Valencia ignora olímpicamente todas las sentencias.
Habría que conseguir un replanteamiento del régimen sancionador en este aspecto.