De repente, un concurso

Cuando un crédito resulta incobrable (ya sea por estar la entidad deudora en concurso de acreedores, o por un motivo distinto), el acreedor puede modificar la factura expedida inicialmente por la operación y emitir otra en la que no se incluya el IVA, de forma que el deudor que inicialmente le debía una cantidad pasa a deberle el precio de la operación sin IVA.

De esta manera, si se cumplen los requisitos formales previstos en Ley y Reglamento de LIVA para efectuar esa factura rectificativa, se producirá una subrogación subjetiva en la persona acreedora de la cuota de IVA impagada, pasando a serlo directamente la Hacienda Pública (artículos 80.3 y 4 LIVA).

Podemos hablar de que existen, básicamente, dos métodos de recuperación del IVA, uno previsto para cuando el deudor entra en situación concursal (80.3)  y otro, por el mero impago durante un tiempo determinado (80.4).

Se ha venido discutiendo, desde antiguo, si ambos métodos resultan compatibles, es decir, si el acreedor podría elegir el método por el cual recuperar el IVA o bien resultaba obligado a hacerlo por aquél que primero resultara aplicable al caso. Sensu contrario, esto último significaría que de no aprovecharse el primer método de recuperación de IVA que pudiera resultar aplicable a un caso concreto, el contribuyente no podría utilizar el otro método posteriormente.

La postura de la Dirección General de Tributos ha sido firme y clara, en el sentido de considerar incompatibles ambos métodos, de modo que diversas consultas han declarado la imposibilidad de modificar la base imponible por el apartado Cuatro cuando existe un previo Auto de declaración del concurso (Consultas Vinculantes V132/2006 de 23 de enero, V192/2010 de 8 de febrero, V2502/2009 de 11 de noviembre y V2759/2011 de 21 de noviembre, entre otras).

A juicio de la DGT, lo contrario supondría un perjuicio en el rango concursal de los créditos tributarios, derivado de la personación tardía de la Administración al proceso, lo que determinaría que los créditos tuvieran la consideración de subordinados.

Este criterio fue contrariado por la propia Administración, en persona del Tribunal Económico-Administrativo Central, que en resolución de 28 de diciembre de 2012 -que ya fue objeto de comentario en este espacio- resolvió a favor de la compatibilidad de ambos sistemas de recuperación del IVA, declarando que “no existe ninguna incompatibilidad entre los supuestos de modificación de la base imponible previstos en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992, y así se desprende de la dicción literal del artículo 80.Cuatro, en el que, tras tratar en el apartado anterior de la modificación de la base imponible en los supuestos de concurso, dispone «la base imponible también podrá reducirse (…)». Ninguna incompatibilidad se deriva de lo dispuesto en la Ley, y si bien en el apartado Tres se recoge el supuesto específico del concurso de acreedores para facilitar a los acreedores de una empresa concursada la modificación sin tener que esperar a que transcurran los plazos más elevados del apartado Cuatro y con unos requisitos menos rigurosos, nada impide a estos acreedores acudir al apartado Cuatro cumpliendo los requisitos para ello.” Vide, para más info: http://www.fiscalblog.es/archives/1248

La respuesta a esta sorprendente resolución la dio Hacienda influyendo en el poder legislativo, de modo que mediante artículo 12.Dos de la Ley 16/2012 y con vigencia desde el pasado 27 de diciembre de 2012 se modifica la redacción del artículo 80.Cinco LIVA, incluyendo una nueva regla 3ª que declara, expresamente, la incompatibilidad de proceder a la modificación de la base imponible por la vía del crédito incobrable cuando se haya dictado auto de declaración de concurso.

Parece plausible pensar que esta novedosa prevención legal nace como espita para taponar la vía de agua que había supuesto la resolución antes mencionada del TEAC, que dejaba en muy mala posición a la Hacienda Pública -como acreedor subordinado- en aquellos procesos concursales en los que resultaba ser titular de un crédito por IVA que le era comunicado tardíamente, una vez iniciado el concurso.

Ahora bien, el nuevo precepto no menciona otro problema que plantea la casuística y que tampoco fue resuelto por la citada resolución del TEAC. En efecto, hasta ahora se ha hablado de casos en que el deudor entra en concurso antes de que se produzca el transcurso de un año –o seis meses- para poder recuperar el IVA por el método del artículo 80. Cuatro LIVA.

Pero el caso quizás más frecuente en la praxis sea el de aquellos clientes cuya morosidad supera los plazos para rectificar las facturas por el mero impago -80.4- sin que el acreedor actúe ni interponga reclamación judicial y, a posteriori, entren en concurso. ¿Cabe, entonces, utilizar la vía del concurso a pesar de haber perdido la primera ocasión de recuperar el IVA por la vía de la morosidad?

Pues bien, a pesar de que tanto el TEAC como la nueva redacción del texto regulador del IVA no traten de este asunto, existen argumentos varios para considerar que esta posibilidad –ir por el 80.3 una vez se han pasado los plazos del 80.4- sigue abierta.

En primer lugar, porque donde la ley no distingue, no debe ser el contribuyente el que distinga en su propio perjuicio.

Segundo, porque a mayor abundamiento, ahora existe un precepto que regula la incompatibilidad del caso opuesto, lo que permitiría deducir que en el resto de casos la recuperación del IVA por uno u otro método es una alternativa del contribuyente.

A este razonamiento ayuda la lectura de la enmienda parlamentaria que dio lugar a la nueva regla 3ª –nº 129, BOCG de 14 de noviembre de 2012-, cuando señala que “la modificación propuesta determina que no es correcta la modificación de bases imponibles realizada por el procedimiento del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 cuando esta debió realizarse por el procedimiento previsto en el apartado tres de dicho precepto”. Sensu contrario, sí sería correcta la modificación realizada por el artículo 80.3 ante el incumplimiento de los plazos, anteriormente, para hacerlo por el 80.4 LIVA.

En tercer lugar, tal y como indica el TEAC en la célebre resolución citada, la dicción literal del artículo 80. Cuatro incluye un adverbio, “también”, que sirve para indicar “igualdad, semejanza, conformidad o relación de una cosa con otra ya nombrada” -RAE dixit-.

En cuarto lugar, la compatibilidad de ambos métodos de recuperación del IVA en el caso planteado no conllevaría los funestos efectos para los intereses de la Hacienda Pública que sí podrían derivarse –en pura teoría- del caso inverso. En efecto, en el caso de que transcurriera el plazo para emitir la factura rectificativa por la mera morosidad continuada durante un año –o 6 meses- y el deudor entrara en concurso, si el acreedor emitiera entonces facturas rectificativas por todas las deudas existentes a tal fecha, con independencia de que se les hubiera pasado o no los plazos del 80.4, Hacienda podría personarse en el concurso sin perjudicar el rango de su crédito y, de hecho, esto no haría incurrir al acreedor en el coste de acudir a la vía concursal y haría aumentar el rango del crédito reclamado, que pasaría de común a parcialmente privilegiado.

¿Recuerdan Ustedes «De repente, un extraño», la intrigante película de principios de los 90 en la que Melanie Griffith y Matthew Modine interpretan a una pareja recién casada que estrena una casa con un inoportuno inquilino encarnado en la persona de un aterrador Michael Keaton?

Pues veamos el lado positivo: desde luego, la funesta presencia de un concurso hace presumir que el cobro de nuestro crédito tiene tantas posibilidades de convertirse en incobrable como Melanie Griffith de no hablar ni una palabra de español en lo que le resta de vida. Dejémonos entonces de suspense y, cuales Michaels Keatons tributarios, aprovechemos la presencia del procedimiento concursal para recuperar, cuando menos, el IVA de todas nuestras facturas impagadas anteriores. ¿O no?