La naturaleza de los otrora llamados recargos de prórroga ha estado marcada por su doblez ontológica: por un lado, tienen un carácter indemnizatorio por el retraso en el pago de la obligación tributaria; por otro, su escalado porcentual y su compatibilidad parcial con los intereses de demora disuaden del cumplimiento tardío y les dan cierto carácter punitivo.
Esas peculiares características nacen de la propia voluntad del legislador que, con la creación de tal esquizofrénica figura, quiso evitar que el mero ingreso extemporáneo de una declaración tributaria conlleve la carga para el fisco de dar inicio a un farragoso expediente sancionador.
En efecto, se logra desconectar a los recargos por extemporaneidad tanto de la exigencia de culpabilidad, dándoles un carácter objetivo, como del régimen jurídico del proceso sancionador, con sus garantías y peculiaridades.
Así, al encontrarnos con un tertium genus suasorio para el cumplimiento en plazo de las obligaciones tributarias, se ha ido generando una inacabable controversia judicial y, ello, a pesar de que el Tribunal Constitucional declaró la validez del recargo por extemporaneidad al no advertir en él finalidad represiva, sino resarcitoria.
No obstante, las asperezas propias de su régimen se han ido limando y, así, su trayectoria vital se ha visto menguada, a la manera en que le ocurre al protagonista de la novela de Scott Fitzerald que, habiendo nacido anciano, va haciéndose joven hasta morir cual neonato.
La transformación la inició también el Constitucional, que derogó el originario recargo único del 50% porque, con la aplicación de un porcentaje tan abultado, se apreciaba una función de castigo propia del régimen sancionador tributario.
De ahí se pasó a un régimen que parte de unos porcentajes más laxos, del 5 al 20% de la deuda tributaria ingresada fuera de plazo, con la posible exigencia paralela de intereses de demora.
El nuevo recargo, lejos de reducir los conflictos, generó una enorme discusión en torno a si resultaba aplicable solo en caso de que la declaración extemporánea se identificara como tal o también cabía en aquellos casos –el famoso decalaje- en que el contribuyente ocultaba la extemporaneidad al incluir las cuotas en una declaración posterior.
El patetismo propio de las relaciones tributarias determinó que la discusión llegara al Supremo en 2010, siete años después de que la ley cambiara su tenor literal para solventar el caos y cuando las resoluciones de los diversos tribunales superiores de justicia eran ya cosa juzgada. Ello no empece que los últimos estertores de ese debate hayan llegado a una SAN del pasado 21/11/13 que, aceptando la sancionabilidad de decalaje como dictaminó el TS, se saca de la chistera un extraño cálculo de la sanción para ajustarla al principio de proporcionalidad.
La norma actual regula, como la anterior, unos recargos porcentuales, con la obligada identificación de la declaración que da lugar al ingreso extemporáneo, con una posible reducción del 25% por pronto pago y una mecánica liquidatoria en la que se ha introducido de facto -¡Dios existe!- una inútil audiencia al interesado que solo sirve para cubrir un baldío expediente de cumplimiento de los derechos del contribuyente.
Sin embargo, la praxis judicial ha reconsiderado ciertos casos en los que stricto sensu debería haberse liquidado el recargo por extemporaneidad, siendo paradigmática una resolución del TEAR de Madrid de 23/2/11 que dio a luz un nuevo concepto tributario, la autoliquidación con error de hecho (sic), impidiendo la liquidación del recargo al argumentar, lacónicamente, que un error de cálculo lo que daría lugar es a un interés de demora y no a un recargo.
La Audiencia Nacional –sentencias de 30/03 y 12/12/11- también considera que tal recargo solo puede aparecer cuando la extemporaneidad deriva de la inacción del contribuyente y no a consecuencia de actuaciones de comprobación de un ejercicio anterior que tengan incidencia en una cuota tributaria posterior.
Asimismo, diversa jurisprudencia menor excluye los recargos en casos fortuitos o de fuerza mayor o al acreditarse errores informáticos que impidieran presentar la declaración en plazo.
En definitiva, se ha flexibilizado la aplicación del recargo en casos en que por un principio de justicia material, la extemporaneidad no resulta imputable al contribuyente, aceptándose su aparición en caso contrario, a veces a regañadientes, como ocurre con una reciente resolución de la Audiencia Nacional –de 19 de diciembre de 2013- que, como diría su ponente, “con sabor amargo” lamenta que su imposición puede parecer “draconiana”,” injusta y desproporcional”.
Quizá sea tiempo de replantearse conceptualmente esta figura que deja en peor condición al contribuyente que cumple, si quiera fuera de plazo, que al que oculta rentas que, de ser detectadas, podrá verse compelido al pago de una sanción pero bajo el paraguas de un expediente en el que la administración debe esforzarse en cumplir con las exigencias formales que rodean el ámbito punitivo y en acreditar su negligencia.
Con J.C. Llagostera, “todo un desincentivo al reconocimiento voluntario y espontáneo de la deuda”, que podría subsanarse invistiendo al recargo por extemporaneidad de un subjetivismo que eliminara su automaticidad o reconvirtiéndolo económicamente en un interés de demora “agravado” con cómputo diario, lo que significaría la culminación de su proceso vital inverso hacia su desaparición, como le ocurriera al famoso Benjamin Button. Quién sabe.
Publicado en Iuris & Lex -elEconomista- el día 14 de marzo de 2014.
Estimado Esaú,
Muchas gracias por su excelente artículo, no puedo estar más de acuerdo.
Ahora mismo, tenemos un enfrentamiento con la AEAT por un supuesto «decalaje» en nuestra declaración de IVA.
Todo el asunto se inicia cuando una de nuestras dos empresas solicita la devolución del IVA. Hacienda no quiere pagar e inicia una revisión de IVA. Las dos empresas tienen el mismo objeto social aunque se dirigen a públicos distintos. Una tiene muchos años y la otra ha ido creciendo usando la estructura comercial, administrativa y logística de la primera. Por ello, la nueva apenas tiene gastos ya que los asume la primera.
Total, que en el segundo trimestre de cada año, la primera emite una factura por los servicios prestados en el ejercicio anterior a la nueva, ya que ello responde a la realidad (está acordado con consultores y auditores) y de otra forma esta nueva tendría unos beneficios descomunales. Para más INRI, la nueva tributa por I/S al 25% mientras la primera tributa al 30% por lo que, al emitir esta factura y devolver beneficios a la primera, el conjunto de las empresas está pagando un 5% más de I/S (ello a efectos de que la AEAT pudiera considerar que se ha creado un entramado para desviar beneficios a la nueva y así pagar menos I/S).
Pues ahora sale la AEAT y nos dice que en la factura que una emite y la otra recibe, ambas emitidas, contabilizadas y liquidadas en la misma fecha (por lo que el conjunto de las empresas no gana ni difiere un solo céntimo con ello), existe un decalaje por referirse a gastos del año anterior que son facturados demasiado tarde, en el segundo trimestre del año siguiente, por lo que nos quiere sancionar con el 50% del IVA de esta factura anual, una fortuna.
Desde el primer momento Hacienda ha estado buscándole la punta a esta factura. Hasta ahora había puesto 3 pegas, todas las han tenido que descartar. Ésta ya es la cuarta y me temo que, si también se descarta, vendrá una quinta, una sexta y las que hagan falta hasta poder sancionarnos de alguna forma.
Por lo que he leído, la sanción por decalaje parece pensada para aquellos casos en que realmente una empresa se ha financiado a costa de la AEAT (facturando y cobrando la factura mucho antes de cuando la liquida), o causando un grave perjuicio a la misma AEAT (lo cual tampoco es el caso porque, como he dicho, una repercute y la otra soporta exactamente al mismo tiempo).
Tal vez usted pueda arrojar algo de luz imparcial sobre el asunto y comentarnos cómo actuaría si se encontrara en un caso así. La verdad es que uno se siente muy indefenso.
Para que usted vea los problemas que da ser honrado y cumplir con la Administración. Soy tonto.
Un abrazo y muchas gracias por su ameno y muy informativo blog!