Cuando en este país el sector inmobiliario funcionaba, los promotores, con recurrencia, se servían del negocio jurídico de la permuta como vía para la adquisición de suelo para nuevos desarrollos inmobiliarios. En concreto, la modalidad contractual más habitual era adquirir un suelo o finca a cambio de una parte de la nueva y futura promoción resultante.
De acuerdo con la normativa vigente y la más reciente jurisprudencia (Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 18 de marzo y 29 de abril de 2009), en las operaciones de permuta inmobiliaria, la fecha del devengo es la fecha en que se produce la operación y el intercambio de derechos por las partes (con carácter general, al otorgamiento de la escritura pública), siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos, pues tienen a la fecha del devengo un valor de mercado, estando perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes.
La novedad es el cambio de criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central a través de su Resolución de fecha 8 de marzo de 2011, admitiendo, por fin, el criterio del Tribunal Supremo.
¿Qué supone establecer la fecha del devengo en la fecha de realización de la operación y el efectivo intercambio de derechos entre partes? Pues básicamente dos cuestiones que facilitan y aportan una cierta seguridad jurídica:
a) Las concreciones temporales e identidad de los hechos imponibles.
Como sabemos, la permuta implica una doble entrega de bienes inmuebles:
- una entrega de un suelo o finca, con la efectiva traslación de la titularidad y la efectiva puesta a disposición del bien inmueble a favor del comprador (en este caso, el promotor inmobiliario).
Este supuesto, en principio, no es conflictivo, pues, en todo caso, se entiende que se produce el hecho imponible y el consiguiente devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
- una futura entrega por parte del promotor de una edificación a construir o en construcción. En este supuesto, no existe una efectiva puesta a disposición, por lo que se entendía que no se había producido el hecho imponible. Otra cosa es que, al haber obtenido el suelo o la finca como «pago anticipado» de las futuras entregas, se devengase el IVA (artículo 75.Dos de la Ley 37/1992). El hecho imponible se trasladaba a la futura entrega física mediante la adjudicación y efectiva puesta a disposición, debiendo repercutirse (y, en su caso, regularizarse) el IVA aplicable a dichas entidades inmobiliarias.
El caso es que, según las novedades jurisprudenciales (ahora acogidas por el TEAC), se modifica dicho criterio sobre la base que, si ya están definidas las oportunas y recíprocas contraprestaciones, los derechos son plenos y reconocidos, el contrato está perfeccionado, por lo tanto, siendo un contrato perfecto, el hecho imponible se entiende producido, con el consiguiente devengo definitivo del IVA.
Consecuencia práctica, con el otorgamiento de escritura pública, en la medida que existe una doble entrega de bienes inmuebles, debe entenderse producido los consiguientes hechos imponibles (y devengo íntegro) del IVA.
b) La fijación de los valores de mercado.
Si los hechos imponibles se producían en momentos distintos, ello implicaría que, en cada momento, debería ajustarse la base imponible conforme los valores de mercado. De tal forma que, con habitualidad (y sobretodo en las épocas de euforia), los valores de mercado con ocasión de la puesta a disposición de las nuevas edificaciones eran sustancialmente distintos a las valoraciones dadas con ocasión del otorgamiento de la escritura pública. Ello debía regularizarse mediante una repercusión artificiosa del impuesto en momento posterior (lo que, salvo excepciones, nadie realizaba).
Pues ya no. El nuevo criterio es que el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación, es el valor de mercado en la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que tales derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado y, en principio (salvo cláusula expresa en contrario), pueden ser objeto de negociación y transacción en el mismo mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen.
Reproduciendo la Sentencia de fecha 29 de abril de 2009, «no debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado».
En conclusión, el TEAC nos ha dado una buena noticia y ayudará a pacificar y aportar algo más de seguridad jurídica al tema.