En la posmodernidad reinante, el trueque revive si bien, revisado y ampliado acorde con la nueva era tecnológica, gracias al creciente negocio de los vales, bonos, cheques y demás instrumentos que dan derecho a su titular o poseedor a obtener un cierto bien o servicio dentro de un periodo determinado.
Como suele ser habitual, la Dirección General de Tributos va a la zaga de la realidad y debe ir respondiendo a los nuevos retos planteados a la normativa tributaria vigente. En concreto, el objeto del presente comentario es la reciente Resolución V0053-2011 de la Dirección General de Tributos de fecha 17 de enero de 2011 que analiza y responde nuevamente acerca de las implicaciones en el marco del Impuesto sobre el Valor Añadido de dichos medios o instrumentos comerciales.
El supuesto planteado hacer referencia a una entidad mercantil que ofrece a sus empleados la opción de percibir unos títulos denominados «vales-comida» en lugar de una cuantía de su nómina. Dichos «vales-comida» son emitidos por una empresa independiente y pueden ser utilizados en restaurantes como medio de pago para la adquisición de servicios de restauración.
Lo interesante de la resolución es la intención de la DGT de aclarar cuándo se entiende producido el devengo de IVA respecto de la entrega de bienes o las prestaciones de servicios a las que da derecho el vale, bono o cheque y que serán utilizados por su tenedor como medio de pago.
La DGT, en primer lugar, acude a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la materia y, en particular, en lo establecido en la Sentencia de fecha 21 de febrero de 2006 (BUPA, Hospitals Ltd, Asunto C-419/02), en la que el Tribunal analiza, la tributación de bonos multiuso que permiten a su titular la adquisición de determinados bienes o servicios. En ésta, literalmente se dice que estarán sujetos al IVA las entregas de bienes y las prestaciones de servicios y no los pagos efectuados como contraprestación de éstas. A fortiori, no estarán sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados.
Pues bien, más adelante, la DGT hace alusión a su contestación a la consulta V1858-03 de fecha 7 de noviembre de 2003, relativa a la comercialización por una entidad de dos productos denominados «cheque lavandería» y «cheque gasolina» con los que sus clientes podrían adquirir servicios de lavandería o combustible. En dicha Resolución, la DGT ya concluyó que «cuando una entidad, (…), emite unos títulos con los que sus adquirentes van a tener acceso a operaciones como son servicios de lavandería o entregas de combustible, ninguna de las cuales está identificada en el momento de la emisión del título, la mera emisión y entrega de dichos títulos no ha de ser considerada en sí misma como una operación relevante a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior ha de considerarse sin perjuicio de la existencia de otras operaciones relacionadas con la emisión de los referidos bonos o cheques, tanto en su emisión y comercialización como en los bienes o servicios a que tengan acceso sus adquirentes cuando procedan a su utilización».
El mismo criterio, ha sido confirmado, con posterioridad en la Resolución V2404-08 de fecha 16 de diciembre de 2008 y la V0599-09 de fecha 25 de marzo de 2009, en relación con la sujeción al Impuesto de la comercialización de un bonos (bonos regalo) que permiten la adquisición de diversos bienes o servicios a su tenedor, sin que en los mismos se especifique el lugar en que los bienes o servicios puedan ser utilizados dentro el territorio español y refiriéndose a la posible adquisición de bienes y servicios a los les resulta aplicable en función de la naturaleza del bien o servicio diferentes tipos impositivos.
La cuestión crucial es si los bienes y servicios son claramente identificables o no:
- La entrega o venta de bonos, cheques o vales que permitan a su tenedor adquirir bienes o servicios no identificados de antemano es una operación fuera del alcance del IVA (no sujeta).
En el supuesto planteado en el Resolución aquí comentada, la DGT entiende que los bienes o servicios no son perfectamente identificables, pues, en su opinión “ni están claramente definidos los bienes y servicios de restauración, ni los lugares, en los que el tenedor de los «vales-comida» puede llevar a cabo su adquisición”. Me sorprende la respuesta, pues la única incertidumbre que se me presenta es si, con los títulos, el tenedor puede acceder a servicios de restauración en territorios distintos a los de aplicación del IVA español (sea Canarias, Ceuta y Melilla o cualquier otro territorio extranjero).
En cualquier caso, la mera emisión y entrega de los títulos en los que no se identifique claramente los bienes y servicios no es una operación sujeta al IVA, pues lo que se está entregando es únicamente un medio de pago de los bienes y servicios concretos que, a futuro, pueden adquirirse con dichos títulos.
Evidentemente, ello no obsta, sin embargo, a la tributación que corresponda en su momento por la posterior adquisición de los bienes o servicios (de restauración) a que tengan acceso sus adquirentes cuando procedan a la utilización de los títulos.
- Si las entregas de bienes o prestaciones de servicios a las que el portador del bono tenga acceso son claramente identificables (es decir, cuando no existen dudas acerca del gravamen de IVA aplicable a la operación), en principio, podría devengarse ya el Impuesto, bien por tratarse de pagos anticipados a la entrega de bienes o por existir una mediación de servicios (apartado 15 del artículo 11.2 de la Ley del IVA). En cualquier caso, a mi modo de ver, ello solo debería acontecer cuando el emisor/vendedor de los títulos actúe en nombre propio.
Curiosamente, la DGT obvia pronunciarse acerca qué sucedería si, a criterio de la Administración Tributaria, los bienes y servicios están identificados, supuesto éste, sumamente conflictivo. Y es que, en caso de sostenerse que, con ocasión de la compra y entrega del título se formaliza la entrega de un bien o se media en un servicio, se formará una compleja red de repercusiones de IVA en cadena (emisor del título, comercializador/distribuidor y empresario o profesional que entrega físicamente el bien o prestador material del servicio) con la consiguiente complicación adicional en aras de cumplir con la obligación de facturación.
Como conocedor de este floreciente negocio, me alegro que se consolide una determinada doctrina, facilitándose su desarrollo y expansión, si bien, agradecería que, en relación al supuesto más conflictivo (y habitual) se fuese más allá y se buscase una opción o interpretación más benigna, pues la existente, sinceramente, asusta.