Uno de los temas más controvertidos de la normativa actual es la existencia o no de los denominados «motivos económicos válidos» como requisito para el acogimiento de ciertas operaciones de reestructuración al régimen de diferimiento fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No sólo es objeto de polémico la determinación de los citados motivos económicos válidos, sino quién debe probar su existencia (sujeto pasivo) o negar la misma (administración tributaria).
Pues bien, recientemente, la Audiencia Nacional, en su Sentencia de fecha 16 de febrero de 2011, tiene ocasión de analizar dichas cuestiones (AN.16.02.2011).
En su apartado Octavo, entra a debatir acerca del punto fundamental: la negación por parte de la Inspección del régimen de diferimiento (neutralidad) fiscal previsto en el entonces vigente Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 bajo la rúbrica de «Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores«. En concreto, la Inspección estimó que en la operación de escisión parcial acometida no cabe apreciar la existencia de un motivo económico válido, ya que dicha operación societaria, en realidad, sirvió a los fines de evitar el coste fiscal derivado de lo que verdaderamente constituía la finalidad última de los integrantes de la sociedad escindida, que era la división del patrimonio común y la separación de los socios de la sociedad escindida, con atribución de la rama de actividad segregada.
Ahora bien, la Audiencia Nacional es su extensísima Sentencia, tiene párrafos tan memorables como los siguientes:
«(…) basta con la alegación fundada de la existencia de tales motivos, sin que sea precisa una prueba plena, para que quede desactivado el concepto de fraude o evasión fiscal que abre la puerta a la utilización de la cláusula antifraude. Esto es, no cabe presumir tal fraude o evasión fiscal, sino que el interesado podrá enervar tal calificación y, por ende, oponerse válidamente a una regularización basada en tal concepto excepcional del art. 110 LIS , alegando de forma razonable la existencia de motivos válidos que, por principio, debe presumirse que concurren en todo negocio jurídico celebrado bajo el amparo del principio de libertad de pactos.»
O sea, que basta una exposición razonada (y real) de los motivos económicos que justifican una determinda operación de reestructuración para validar o entender salvada la medida antifraude. La propia Audiencia Nacional estima que la Inspección incurre «excesos interpretativos» y le pone de manifiesto que su intención es meramente recaudatoria,
«1) Existe una preocupante tendencia, en la Administración tributaria, al abuso de las cláusulas antifraude provenientes de la legislación comunitaria y que han sido concebidas para combatir situaciones de elusión fiscal mediante la utilización de formas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente inidóneas para el fin económico teóricamente perseguido.
2) En este asunto, da la impresión de que la Inspección no se habría visto satisfecha con ninguna de las explicaciones abrumadoramente ofrecidas por la sociedad recurrente a lo largo del procedimiento inspector, de la vía revisora obligatoria previa y de este proceso. La negativa a admitir la concurrencia de motivos económicos válidos en este asunto llega hasta la extravagancia, pues al margen de que el TEAC, en cuanto a este motivo, se limita al establecimiento de una especie de presunción iuris et de iure de fraude que no sólo no tiene apoyatura legal, tal como es formulada, sino que resiste cualquier intento de explicación, razonamiento o prueba intentada por el contribuyente.»
«(…) Esta tesis final está en plena concordancia con la propia postura de la Inspección, que no se refiere en momento alguno a la ilicitud, invalidez o irregularidad jurídica de la operación examinada, sino que pone el acento en la ausencia de motivos económicos válidos y tal ausencia, a su vez, en la existencia de otras alternativas de negocio jurídico que la Inspección juzga debieron ser aplicadas al caso, aunque en su motivación sólo justifica esa preferencia en la idea de que habrían conducido, como hemos afirmado repetidamente, a una mayor tributación.»
Como podéis ver, después del severo tirón de orejas, la Audiencia concluye en los siguientes términos:
«Tales consideraciones nos exoneran del deber de acometer el estudio pormenorizado de todos y cada uno de los elementos de convicción a que se refiere, agotadoramente, el escrito de demanda, todos los cuales no hacen sino reforzar la convicción de que los actos de liquidación, revisión y sanción deben ser anulados, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, siendo suficiente con reseñar, a efectos de mera constatación o ratificación sobre tal procedencia, de algunas de los argumentos de la demanda:
a) En cuanto a los elementos subjetivos de la operación, la recurrente destaca y no se desmiente, que la operación se realizó a la postre entre dos empresas independientes entre sí, no vinculadas y concurrentes en un mercado de libre competencia, lo que excluye, a falta de cualquier atisbo en contrario, la idea del consilium fraudis o concertación entre ambas, que caso de alegarse, debía haber sido objeto de prueba específica.
b) En cuanto a los elementos objetivos, hay una verdadera y real transmisión de activos de diverso signo, idóneos en su conjunto para desarrollar una rama de actividad, siendo significativo, a tales efectos, que junto a los activos materiales y a los empleados incorporados al proyecto de escisión, se produjo una subrogación de la nueva empresa en numerosos contratos celebrados por la recurrente con terceros, como se alega en la demanda y no se discrepa en la contestación, lo que es revelador per se de la presencia de motivos económicos distintos de los fiscales en la operación de escisión.
c) En cuanto a la forma negocial, nada impide a la entidad que programa una escisión el llevarla a cabo del modo fiscalmente más ventajoso, siempre que se haga con un empleo de las formas jurídicas que conforme a su finalidad, como en este caso se ha producido, siendo indiferente el hecho de que, de haberse sometido a formas o modalidades negociales distintas a la figura escogida, sin que tales formas sean más adecuadas o lícitas que las realmente empleadas, el gravamen de la operación hubiera sido mayor.»
Permitidme que, dada la rotundidad y claridad de la Audiencia Nacional me limite a reproducir los puntos más destacados de tan interesante Sentencia. Os recomiendo su íntegra lectura, pues la misma es sumamente ilustrativa y nos facilita la comprensión de los fundamentos de la cláusula antifraude de la exigencia de motivos económicos válidos.
¡¡Esta resolución es para enmarcar!!