Incompatibilidad entre órganos de Gestión Tributaria y la Contabilidad.

Aquello de que el león se viste con pieles de cordero, no por ser viejo y sabido, es menos actual y recurrente. En efecto, en el día a día con los órganos de las distintas administraciones tributarias, ciertas prácticas administrativas que se revisten de normalidad y tienen una apariencia inocua, en ocasiones, podrían ser peligrosas y…  contrarias a Derecho.

Una situación más o menos habitual se sucede cuando, en el curso de un procedimiento de comprobación limitada, se nos solicita de forma indirecta e incluso de forma verbal, que aportemos la documentación contable para la verificación y acreditación de determinados hechos o circunstancias. Desgraciadamente, esta generosa actuación por parte del contribuyente, más allá de lo debido, no siempre es recompensada como esperaba, al contrario, en ocasiones, dicha aportación “espontánea” se utiliza como justificación para la eventual regularización tributaria.

Pues bien, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado una interesante Resolución para unificación de criterio, de fecha 29 de noviembre de 2012, en virtud de la cual, parece que este órgano revisor quiere poner fin y coto a estas prácticas administrativas que, abusando de la ingenuidad o aprovechando el temor del contribuyente, exceden sus límites “competenciales”.

Recordemos que, en el artículo 136 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se determina el “ámbito competencial” de los órganos de Gestión Tributaria en el marco de un procedimiento de comprobación limitada.

«1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.”

Desde la entrada en vigor de la vigente Ley General Tributaria, viene produciéndose un intenso debate, acerca de las facultades comprobadoras de los órganos de Gestión respecto de la documentación contable de los contribuyentes en el marco de un procedimiento de comprobación limitada. Debe recordarse que, en la anterior Ley 230/1963, era el contribuyente quien tenía el “deber de exhibir” los eventuales registros, incluyendo, en su caso, la documentación contable. En la vigente regulación, se modifica la redacción y se habla del “derecho a examen” de la administración, con una clara excepción, la documentación contable.

Existe una abundante corriente que sostiene que, la norma veta que los órganos de Gestión Tributaria soliciten directamente la documentación contable para su examen, ahora bien, parece que todo cambia si es el propio contribuyente, gentilhombre, quien generosamente pone a su disposición dicha documentación, lo menos que deben hacer es examinársela…

Hace apenas un año, la Audiencia Nacional, en su Sentencia de fecha 27 de octubre de 2011, ya dejó dicho que, «(…) La excepción a esa facultad examinadora la constituye por su objeto la «contabilidad mercantil». El órgano de gestión no puede examinar dicha contabilidad o auditar lo contabilizado por el sujeto pasivo, pero si puede examinar los «documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos», y cabe añadir, que hayan servido de soporte a lo contabilizado y/o a lo declarado o no por el sujeto pasivo en su autoliquidación, y de que la Administración tributaria tenga conocimiento de dicha información.»

Pese a ello, a los órganos de Gestión tributaria les cuesta asumir que no pueden hurgar en la Contabilidad de los sujetos pasivos. Por eso, mantienen su particular interpretacion y sostienen que, en materia de actuaciones de comprobación tributaria, la normativa vigente plantea dos niveles diferenciados:

– por un lado, las actuaciones de comprobación limitada, que serían las únicas que pueden realizar los órganos de Gestión tributaria, y que tendrían por objeto constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia (incluida la documentación contable).

– por otro, estarían las actuaciones de comprobación reservadas a los órganos de Inspección tributaria, que pueden extenderse a verificar la regularidad y trascendencia tributaria material de los documentos y registros.

Asumiendo la limitación legal, los órganos de Gestión Tributaria interpretan que en la comprobación abreviada o limitada debería permitirse la aportación de documentación contable “a los solos efectos de la constatación de que los datos declarados, a la vista del documento de declaración-liquidación, son coincidentes con los obrantes en documentos o registros”.

En estas, el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria requirió al TEAC la unificación de criterio en el sentido de declarar que en un supuesto de hecho concerniente al Impuesto sobre Sociedades, la letra c) del artículo 136.2 de la Ley 58/2003 no impedía la aportación y exhibición de la contabilidad mercantil, ya que las mismas se realizarían a los solos efectos de la constatación de que los datos declarados son coincidentes con los obrantes en dicha contabilidad.

Pues bien, la respuesta del TEAC, fijando el criterio administrativo, es el siguiente:

▪ Al amparo y en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no puede requerirse por parte de la Administración tributaria la aportación de la contabilidad mercantil -ni para examinar la realidad material de los asientos contables ni para constatar simplemente la coincidencia de los datos contables con los declarados-, al igual que no puede procederse a la regularización de elementos de la obligación tributaria para cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil.

Esto, en la práctica, supone que los órganos de Gestión Tributaria no tegan apenas capacidad o competencia para regularizar determinadas figuras impositivas, como es el Impuesto sobre Sociedades o los rendimientos de actividades económicas de personas físicas, salvo para la corrección de meros errores en la cumplimentación de las distintas declaraciones-liquidaciones.

▪ ¿Qué sucede si el propio obligado tributario quien, para el efectivo ejercicio de su derecho de defensa, aporta voluntariamente la contabilidad mercantil como prueba de sus pretensiones?

En tal caso, el TEAC diferencia dos supuestos distintos:

– Cuando se aporta la contabilidad mercantil en un posterior procedimiento de revisión (básicamente, con la interposición de un recurso de reposición).

En este caso, debe tenerse en cuenta que ha finalizado el procedimiento de comprobación limitada, y por tanto, no es posible finalizar tal procedimiento mediante el inicio de un procedimiento inspector. Pero es que, además, no tiene sentido mantener las limitaciones del procedimiento de comprobación, sino que, en pos de garantizar el derecho a la defensa del contribuyente, debe permitirse la presentación y examen de cuantos documentos, datos y pruebas sean necesarios.

No obstante, recuerda el TEAC que su criterio es “que la Administración debe en fase revisora examinar y valorar las pruebas propuestas por el interesado para la acreditación de su derecho, obligación ésta de la Administración que debe atemperarse, caso a caso, con la teoría del abuso del derecho procesal, sentada también por este Tribunal Central (baste citar, por todas, Resoluciones RG 3705/2010 de 19 de octubre de 2012; RG 3206/2010 y RG 2571/2010, ambas de 16 de febrero de 2012), no siendo posible tampoco que los interesados acaben eligiendo, sin más y a su libre antojo, el momento de presentar pruebas y alegaciones, sino que debe de tratarse de obligados tributarios que aporten ahora la contabilidad como otra prueba más en el ejercicio de sus derechos, pero que durante la sustanciación del procedimiento de comprobación limitada en cuestión ya han intentado acreditar los hechos que resultan controvertidos mediante la presentación de otra documentación o de otras alegaciones.”

– Cuando se aporte la contabilidad mercantil ante los órganos de aplicación de los tributos durante el procedimiento de comprobación limitada.

Como señala el TEAC, “en aquellos casos en que a la vista de los hechos controvertidos y las alegaciones formuladas, se concluya que la contabilidad va a ser una prueba que deba examinarse indefectiblemente, y no pudiendo los órganos de gestión realizar la comprobación con los demás medios que el artículo 136 LGT les otorga, la Administración deberá poner fin al procedimiento de comprobación limitada e iniciar un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada”.

La cuestión clave o determinante es si la contabilidad es necesaria o fundamental para la regularización tributaria. En caso de que así sea, la solución es obvia, debe darse entrada a los órganos competentes: la Inspección de Tributos.

Si, por cualquier razón, el órgano de Gestión Tributaria optase por finalizar el procedimiento con regularización tributaria sin analizar la contabilidad conllevaría en estos casos dos consecuencias: de un lado, la falta de acreditación de lo pretendido por el órgano de gestión; y de otro, la existencia de una situación de indefensión real al obligado tributario, siempre que el examen de dicha contabilidad sea necesario para probar la veracidad y procedencia de sus alegaciones.

No obstante, si los obligados aportan voluntariamente la contabilidad, pero la misma no es relevante ni necesaria, la regularización podrá llevarse a cabo sin problemas y sin necesidad de iniciar el procedimiento inspector.

En resumen, en el marco de un procedimiento de comprobación limitada por parte de los órganos de Gestión Tributaria, podemos afirmar de forma categórica que no procede, en modo alguno, la aportación y examen de la contabilidad. Ese es terreno prohibido.

Y, como en las películas de policías, recordad el principio que, la mejor defensa es saber guardar silencio…