Sepan ustedes que, en estos momentos, el criterio de los órganos jurisdiccionales predominante es que ya no es necesario disponer de una factura para deducirse el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado. Existen situaciones en las que un documento, como una escritura pública, podría ser instrumento suficiente.
En efecto, este el criterio emanado de la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 11 de julio de 2011 (recurso 219/2008). Consultar Sentencia.
Como sabrán, y en algunos casos padecerán, existe una vieja polémica con los órganos de la Agencia Tributaria en relación a la deducción de las cuotas soportadas en operaciones que se han instrumentado en escritura pública y que, por diversas razones, el transmitente no emitió y/o proporcionó la oportuna factura o documento sustitutivo equivalente.
Me he pasado años batallando (con notable éxito, al final) para que una escritura pública o documento intervenido por un fedatario público sirva como documentación alternativa y sea admitida en equiparación a la factura, cuando del contenido de la misma pueda justificarse la certeza del derecho de deducción con los oportunos datos constitutivos.
Entiendo que ello debería ser así, siempre que de los citados documentos, fuese posible obtener datos relevantes a los efectos del control del fraude fiscal, como son, además de las exigencias directamente impuestas por el art. 22.3 de la Sexta Directiva, las referencias de identidad de los sujetos intervinientes en las operaciones, las fechas de éstas, y el medio de pago empleado. Es decir, la escritura pública debería ser equiparable a la factura, a los efectos legales oportunos, siempre y cuando, en la misma consten, al menos, todos los datos exigidos legalmente para calificar el documento como “factura”.
Esta tesis ya había sido admitida por diversos órganos jurisdiccionales. En concreto, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en fecha 12 de noviembre de 2004 indicó que la simple verdad formal no debería prevalecer sobre la verdad material, no pudiendo imponerse requisitos o formalidades que pretendan condicionar el fondo a la forma, por importante que ésta sea desde la óptica de la seguridad jurídica:
“Llegados a este punto hemos de concluir que ciertamente no puede cuestionarse la relevancia del medio privilegiado que, conforme al citado Real Decreto, constituye la factura o, en su caso, el recibo del IVA expedido por el destinatario, ahora bien, el simple hecho de ausencia del requisito formal de acreditación mediante dichos medios de un determinado gasto que se considera deducible no puede determinar, sin más, la imposibilidad de su deducibilidad fiscal, cuando la efectividad del mismo resulte suficientemente acreditada a través de otros medios probatorios.”
Dicha interpretación se basaba en la postura del Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 16 de julio de 2003 (y aplicada por diversos órganos jurisdiccionales) en la que declaraba que no cabía una interpretación estricta de la norma que conduzca a la no deducibilidad del IVA soportado.
Lamentablemente, la posición del Tribunal Supremo dio un vuelco sustancial. En efecto, con la Sentencia de fecha 8 de noviembre de 2004 (Recurso 6295/1999) declaraba improcedente la deducción de cuotas de IVA soportado por la adquisición de bienes inmuebles acreditadas mediante escritura pública, al no existir una factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio. En la citada Sentencia, el Tribunal fundamenta su criterio en que,
“En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la LIVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento».
Pese a tal aseveración, la realidad ha sido sumamente tozuda y ha puesto de manifiesto que la base argumental empleada entonces por el Tribunal Supremo se contradecía con la normativa y la propia doctrina jurisprudencial comunitaria.
En concreto, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 1 de abril de 2004, (Asunto C-90/02), Finanzamt Gummersbach y Gerhard Bockemüh, rebajaba el rigor formalista e insistía en otorgar relevancia prioritaria a la deducción de las cuotas de IVA efectivamente soportadas, por ser tal deducción un elemento sustancial del funcionamiento del régimen de este Impuesto: la aspiración es que el IVA sólo grave el valor añadido en la cadena de producción, no generar sobreimposiciones. Este Tribunal reconoció la importancia de la factura como medio de prueba a efectos de acreditar el IVA realmente soportado. Sin embargo, si la Administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar quién es el deudor del IVA y conoce la cuantía, no cabía imponer requisitos suplementarios que llevasen a la negación del derecho a la deducción y pusiesen en peligro la (ansiada) neutralidad del impuesto. En esta misma línea interpretativa debe entenderse la conocida Sentencia del mismo Tribunal de fecha 6 de octubre de 2005 (Asunto 204/03), Comisión/Reino de España, al declarar que el Estado español incumplía la normativa comunitaria al limitar el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.
Por ello, los diversos órganos jurisdiccionales, pese al criterio del Tribunal Supremo, se han ido pronunciando en el sentido de ir rebajando los rigorismos formales que afectan al IVA. Así, nos podemos encontrar, entre otras, con la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de fecha 29 de abril de 2005, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de fecha 25 de octubre de 2006 y las sucesivas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 15 de febrero, 2 de abril y 19 de julio de 2007. En estas últimas, se decía, textualmente, que,
“No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existen razones de peso para ello, implica, en realidad, una doble imposición (cuando es así que el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA)».
Incluso el Tribunal Económico-Administrativo Central había llegado a admitir alguna excepción al principio de estar en posesión de una factura completa para poder deducirse la cuota soportada.
Por ello, cabe felicitarse que, nuevamente, el Tribunal Supremo modifique su criterio mediante la citada Sentencia de fecha 11 de julio de 2011, en la que, de forma muy sucinta expone que,
“De este modo, la tenencia de ese «documento justificativo de la deducción» es no sólo un elemento probatorio de haber soportado las cuotas del IVA, sino un requisito sustantivo para hacer efectiva la deducción.
Pero el problema aquí planteado no es tanto la naturaleza probatoria o sustancial que tiene el documento justificativo de la deducción sino el de si la factura puede ser sustituida por otro documento.
La respuesta positiva se impone: En primer lugar, porque el artículo 97 de la Ley 37/92 supedita el derecho a la deducción no a la tenencia de factura sino del documento justificativo del derecho, mención que reiteran los apartados 1 y 4 del artículo 97 del mismo texto legal, lo que se ratifica el artículo 89 cuando se alude a la factura o documento análogo como medio representativo de la operación. Esto desde el plano de la exégesis de los preceptos legales.
(Naturalmente el documento que sustituye a la factura debe contener todos los datos que la factura incorpora reglamentariamente).”
Criterio éste, que ya ha sido admitido literalmente por la Audiencia Nacional (Sentencia de fecha 29 de septiembre de 2011) uno de los escasos órganos jurisdiccionales “rebeldes”.
En conclusión, el simple hecho de la ausencia del requisito formal de acreditación mediante la factura de una determinada cuota que se considera deducible no debería ser causa, sin más, de la imposibilidad de su deducibilidad fiscal, cuando la efectividad de dicha cuota resulta suficientemente acreditada a través de otros medios donde se documentó la operación, en este caso, una escritura pública de compraventa.