Pese al río de tinta que fluye desde los últimos años sobre la responsabilidad tributaria, y al protagonismo creciente que adquieren las derivaciones de responsabilidad como herramienta recaudatoria, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2025[1], en relación con la carga de la prueba en el artículo 43.1.a) LGT, vuelve a encender la mecha doctrinal en torno a una cuestión esencial: la naturaleza jurídica —o, mejor dicho, la ausencia de una definición clara de la misma— del supuesto contemplado en el artículo 42.2.a) LGT.
Y es que, si bien la literalidad del precepto sugiere rasgos punibles, el Alto Tribunal ha sostenido, de forma cuanto menos equívoca, que no concurre tal naturaleza; dejando a esta figura extramuros del Derecho Administrativo sancionador, a pesar de sus evidentes similitudes con otras que sí han sido revestidas de carácter punitivo.
Configuración y fundamento de la responsabilidad tributaria
La responsabilidad tributaria —institución de honda raigambre sistemática— hunde sus raíces en la lógica obligacional del Derecho privado, diferenciando entre sujetos solidarios y subsidiarios frente al cumplimiento de una prestación. Trasladada al ámbito fiscal, esta lógica se ve modulada por la LGT, que configura, en su artículo 35.5, como obligados tributarios a sujetos que, sin realizar el hecho imponible, pueden quedar personalmente vinculados al pago de deudas ajenas. Todo ello con independencia de su voluntad, a tenor de los artículos 17.5 y 18 LGT, que proclaman la indisponibilidad del crédito tributario y la impermeabilidad del vínculo obligacional frente a pactos privados.
Dentro de este marco, destaca una tríada paradigmática de supuestos en los que se declaran responsables a socios y administradores sociales, recogidos en los artículos 42.1.a), 42.2.a) y 43.1.a) LGT. Dichos preceptos configuran los siguientes escenarios: I) El responsable causante o colaborador activo en la comisión de una infracción tributaria (42.1.a). II) El colaborador en la ocultación o transmisión de bienes del deudor con el fin de impedir la actuación administrativa (42.2.a). III) El administrador de hecho o de derecho que no evitó el incumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de la sociedad (43.1.a).
En los tres casos, la ley prevé expresamente la extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias, lo que revela —al menos indiciariamente— una conexión entre estos supuestos y el ámbito punitivo.
La naturaleza sancionadora del artículo 42.1.a) LGT: consenso jurisprudencial
No ofrece dudas, en cambio, la naturaleza claramente sancionadora del artículo 42.1.a) LGT, según doctrina constante del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional[2]. Este precepto requiere una conducta dolosa, activa, y relacionada directamente con una infracción tributaria. Así lo exige su tenor literal, y así lo confirma la jurisprudencia: no hay responsabilidad sin dolo, sea por acción u omisión.
El reparo que algunos formulan al uso del término “dolo” fuera del Derecho penal —aquellos que se rasgan las vestiduras por el contenido de la doctrina Saquetti[3]—carece de fundamento toda vez que, como sabemos, los elementos de la conducta humana tienen reflejo transversal en las diversas ramas del ordenamiento, pues, “el Derecho no está formado por compartimentos estancos”. En el Derecho Administrativo sancionador, el dolo se manifiesta como la conciencia y voluntad de realizar una conducta antijurídica, en este caso tributariamente infractora.
A esta naturaleza sustancialmente penal se suma otro requisito interpretativo: la necesidad de que la conducta del responsable sea activamente causante o colaboradora. ¿Quedan, entonces, excluidas las omisiones dolosas? La línea argumental que pudiera nacer de esta consideración se torna pobre y débil, pues ningún órgano jurisdiccional que se precie daría cabida a las pretensiones de un defraudador confeso —ni siquiera a un obligado tributario olvidadizo, si prescindimos del dolo— por esbozar como argumento que, «donde el legislador dijo “activamente” más bien querría haber dicho “dolosamente”», como sí se recogía en la primigenia redacción legal de esta responsabilidad, en el artículo 38 de la LGT de 1963.
El 43.1.a) LGT y el principio non bis in idem
El caso del artículo 43.1.a) LGT plantea problemas aún más delicados. Este precepto regula la responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas infractoras, siempre que hayan incumplido sus deberes de vigilancia o hayan facilitado activamente la infracción. Aquí también se presume una conexión directa con la infracción tributaria cometida, lo que lleva a buena parte de la jurisprudencia a calificar esta figura como sancionadora en sentido material[4], amén de la doctrina del TEDH[5].
La posibilidad de declarar responsable a un mismo sujeto en virtud del 42.1.a) y, subsidiariamente, del 43.1.a) abre la puerta a conflictos con el principio del non bis in idem. Este principio, positivado en los artículos 31 LRJSP y 180 LGT, impide sancionar dos veces al mismo sujeto por los mismos hechos y fundamento jurídico. La tesis de la Administración, no obstante, sostiene que al tratarse de procedimientos distintos —responsabilidad solidaria y subsidiaria— no existe tal vulneración, siempre que no haya recaído sanción en el primero de los procedimientos. Deberían encaminarse estas líneas hacia el concepto de non bis in idem procesal, y si la interdicción del mismo debiera oponer reparos a la incoación coetánea —cuando no sucesiva— de derivaciones de responsabilidad cuya naturaleza jurídica reviste carácter sancionador, pero la errática jurisprudencia europea y nacional, tras continuos cambios de criterio, resulta altamente confusa a este respecto. Combinando los efectos de la ejecución de resoluciones judiciales y administrativas con el doble procedimiento sancionador, distingue esta jurisprudencia[6] entre una variedad de supuestos que, en fin, consagran la posibilidad de incoar procedimientos sancionadores consecutivos a un mismo sujeto.
Esta interpretación suaviza de forma peligrosa los principios del Derecho sancionador en favor de la recaudación fiscal, y en contra del conjunto de una población que sufre la merma de una actuación administrativa y legislativa que, de un tiempo a esta parte, viene generando más problemas que soluciones; una tendencia alarmante amparada bajo la siempre popular bandera de “la lucha contra el fraude”. En consecuencia, parece configurarse una nueva suerte de potestad administrativa, que ampara el error en la actuación de los organismos públicos, aumentando la desventaja de poderes con respecto a una ciudadanía que no posee tal derecho a la equivocación. En esta línea, asistimos al sacrificio de garantías básicas bajo el altar del pragmatismo recaudatorio, relegando a un segundo plano el principio de buena administración y el respeto al principio de legalidad sancionadora.
El 42.2.a) LGT: ¿responsabilidad o sanción encubierta?
Llegamos así al núcleo de la discordia: el artículo 42.2.a) LGT. Este precepto establece la responsabilidad solidaria de quienes colaboren en la ocultación o transmisión de bienes del obligado principal, con la finalidad de dificultar o impedir la actuación de la Administración. Se trata, como ha afirmado el Tribunal Supremo, de una figura típicamente recaudatoria, pensada para reaccionar frente a maniobras de alzamiento de bienes o frustración ejecutiva.
El problema reside en que, pese a su redacción, finalidad, y consecuencias —todas ellas próximas a las de una sanción—, la jurisprudencia mayoritaria niega su naturaleza sancionadora, apoyando la tesis principal en las circunstancias del caso concreto: uno en el que no se derivaban sanciones, sino únicamente deudas. El voto particular de la Sentencia de 28 de abril de 2023 del Tribunal Supremo[7] ha hundido el bisturí en la herida, enumerando hasta once razones por las que esta responsabilidad debiera ser considerada punitiva. De estas, resulta obligado destacar —al menos— tres:
- i) La incoherencia del sistema al aceptar la naturaleza sancionadora del 42.1.a) pero negarla a una conducta sustancialmente similar.
- ii) La clara analogía entre la conducta tipificada y el delito de frustración de la ejecución del artículo 257 del Código Penal.
iii) La doctrina de la Sala que excluye a los menores de este supuesto, aplicando por analogía el artículo 179.2.a) LGT, reservado expresamente para infracciones tributarias.
Conclusión: un sistema incoherente y peligrosamente laxo
En definitiva, el régimen de responsabilidad tributaria vigente presenta graves incoherencias sistemáticas. Tres artículos —42.1.a), 42.2.a) y 43.1.a)— que describen supuestos similares y generan consecuencias idénticas, reciben, sin embargo, calificaciones jurídicas dispares, generando inseguridad, arbitrariedad y riesgo de injusticia. Aunque mucha sea la doctrina que se ha pronunciado sobre el sorprendente criterio del Tribunal Supremo que se menciona, nadie ajeno a la Administración tributaria encuentra sentido al mismo. Empero, cual rayo de luz mortecina, habla el referido voto particular de parentesco entre dos disposiciones de flagrante proximidad que, a ojos de muchos, son como gemelos separados al nacer. Previsiones con un modus operandi común, dado que se llevan a cabo causando o colaborando de forma dolosa en una infracción tributaria, y en lo que podría subsumirse en un delito contra el patrimonio y el orden socioeconómico, respectivamente. Hay quien suscribe que los votos particulares sientan el pavimento por el que se da alcance a las doctrinas jurisprudenciales futuras; solo el tiempo determinará cuán de cierto hay en ello.
Tres son los preceptos que, como los Spider-Man del meme, se señalan entre sí; pero uno de ellos no es quien dice ser. Es un Venom tributario: igual de letal, pero disfrazado de neutralidad técnica. Por tanto, es labor de la doctrina científica poner en liza constante una incongruencia asaz peligrosa, que pudiera tener por resultado la bendición de actuaciones cuestionables, en detrimento de las garantías que tanta lucha han merecido a lo largo de la historia. Si el ordenamiento pretende sancionar —y hay razón para ello—, que lo haga con todas las garantías; y si no, más valdría que se abstuviera de castigar bajo la apariencia de algo distinto.
[1] ECLI:ES:TS:2025:2161.
[2] Vid. entre otras: SSTC 76/1990, de 26 de abril y 85/2006, de 27 de marzo; SSTS: ECLI:ES:TS:2008:7359, ECLI:ES:TS:2010:6125, ECLI:ES:TS:2015:3318, ECLI:ES:TS:2016:4144, o ECLI:ES:TS:2020:3742.
[3] STEDH de 30 de junio de 2020 en el Asunto Saquetti Iglesias c. España.
[4] ECLI:ES:TS:2023:2655 o ECLI:ES:TS:2023:4094, entre otras.
[5] STEDH de 12 de septiembre de 2024, Josefa Solanellas c. España, recursos 37977/23 y 8275/24.
[6] ECLI:ES:TS:2024:223, o ECLI:ES:TS:2025:3483, entre otras.
[7] ECLI:ES:TS:2023:1849.