Los minutos recobrados de ese tiempo perdido en delimitar la aplicación de los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria

Recibo con serena y contenida alegría —que con la edad una abandona las alharacas de la juventud— la noticia de las recientes sentencias del Tribunal Supremo de abril y mayo sobre los artículo 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria (SSTS de 29.4.2025, rec. 5769/2023; 5.5.2025, rec. 4066/2023 y rec. 8599/2023; 6.5.2025, rec. 3532/2025; 12.5.2025, rec. 3236/2023; y 14.5.2025, rec. 3218/2023 y rec. 3938/2023). Se enmarcan estas sentencias en la línea jurisprudencial de las previas de 23 de febrero de 2023 (rec. 5915/2021 y 5730/2021) y de 20 y 27 de mayo, 19 de septiembre, 28 de octubre y 20 de noviembre de 2024 (rec. 80/2023, 4439/2022, 663/2023, 1409/2023 y 2619/2023). Y todas ellas dan continuidad a la senda iniciada en aquel previo pronunciamiento de 2 de julio de 2020, recaído en el recurso 1433/2018, del que fue ponente don Jesús Cudero y que sí recibí —pues entonces me sentía joven aún— con auténtica exultación: la senda que deja claro que las instituciones en general, y las reguladas en los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria en particular, “no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas”; que estas instituciones —las reguladas en los artículos 13, 15 y 16 de la Ley General Tributaria— no son, en definitiva, intercambiables.

[Para los jóvenes que lo son de verdad y para los no iniciados con independencia de su juventud, trascribo al final de estas líneas lo que dicen los tres preceptos. Y si después de su lectura se preguntan  por qué es causa de alegría lo que parece una obviedad, sepan que en el proceloso mundo tributario nada es lo que parece y que de hasta las cuestiones que parecen más claras surgen controversias eternas que parecen nunca acabar.]

El caso es que, en esa juventud algo tardía mía en la que preparaba mi tesis doctoral, ya defendí con una pasión digna quizá de mejor causa la posible y necesaria distinción entre estos tres preceptos.

A mi juicio —de entonces y de ahora—, el artículo 13 resulta aplicable cuando el problema que plantea el caso concreto se reconduce a una laguna de reconocimiento (esto es, a una quaestio iuris de derecho no tributario: la de determinar si la naturaleza jurídica del negocio realizado y declarado responde a la denominación dada por las partes), mientras que el artículo 16 ha de aplicarse cuando el problema planteado se puede reconducir a una laguna de conocimiento (una quaestio facti, que recae sobre los hechos, por existir una discrepancia entre los declarados y los efectivamente realizados).

En cuanto al artículo 15, a mi juicio —de entonces y también de ahora, aunque el de ahora es más matizado que el de entonces—, resulta aplicable cuando concurren sus concretos presupuestos aplicativos, sabiendo que, como verdadera cláusula antiabuso (de cierre) del ordenamiento que es, esos presupuestos —notoria artificiosidad y ausencia de efectos jurídicos y económicos relevantes— reflejan la respuesta legislativa a la laguna axiológica que suele plantear esa quaestio iuris de derecho tributario que es el frecuente conflicto entre los principios de legalidad y autonomía privada, por un lado, y el de capacidad económica, por otro.

A mi juicio más matizado de ahora, cuando ese conflicto se plantea en relación con el ejercicio de un derecho reconocido por el Derecho de la Unión —v. gr., una libertad fundamental reconocida en los Tratados, o los beneficios que una directiva reconoce a los justiciables—, el artículo 15 no debería ser aplicado, aunque concurrieran sus presupuestos aplicativos, cuando no concurren los dos elementos que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, caracterizan las prácticas abusivas, a saber: el elemento objetivo, consistente en una serie de circunstancias objetivas, verificables por terceros, de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la norma aplicada, no se ha alcanzado el objetivo perseguido en ella, que queda así frustrado, y el elemento subjetivo, consistente en la voluntad de obtener el beneficio resultante de la normativa comunitaria, creando artificiosamente las circunstancias para su aplicación. Esto es, creo que cuando se enjuicia si hay abuso de derechos concedidos por el Derecho de la Unión el umbral mínimo para que despliegue efectos una cláusula antiabuso general interna, como es la del artículo 15 de la Ley General Tributaria, no puede ser inferior al establecido por el Tribunal de Justicia.

El caso es que siempre pensé que si no se distinguía entre los supuestos aplicativos de estos tres preceptos —13, 15 y 16— no era porque no pudiera hacerse, pues elementos de distinción hay más que suficientes. Siempre pensé también que esa distinción era no solo posible, sino también necesaria, por el diferente desvalor de la conducta que se reprocha al contribuyente en cada una de ellas y por el hecho de que ese diferente desvalor se refleje en las distintas consecuencias que el legislador ha previsto en su aplicación. Por ello, siempre me preocupó que se afirmara la imposibilidad de distinguir lo que —con el criterio de distinción adecuado— sí puede ser diferenciado, pues esa imposibilidad supone reconocer a los órganos de aplicación de tributos, y a los órganos administrativos o jurisdiccionales encargados de la revisión de los actos dictados por aquellos, una potestad para elegir las consecuencias de la corrección administrativa de la aplicación de la norma realizada por el contribuyente que resultaría no ya discrecional, sino completamente arbitraria. 

De ahí la exultación con la que, en mi sentida juventud de hace cinco años, acogí aquella sentencia de 2 de julio de 2020.

La alegría con las que recibo las de ahora también está justificada si se tiene en cuenta que en estos pronunciamientos:

• se reconoce (STS de 14.5.2025, rec. 3938/2023, FJ 5.5) que es obligación de la Administración—que no puede ser suplida por los órganos de revisión ni por los jueces— “identificar de forma clara y precisa la previsión legal en la que se ampara, [justificar] la recalificación y describir con claridad y precisión dónde y cómo ha tenido lugar esta práctica antijurídica del contribuyente que merece ser recalificada, y fijar su alcance fiscal”;
• se reconoce (STS de 5.5.2023, rec. 4066/2023, FJ 3) que la potestad de calificación prevista en el artículo 13 consiste en “una operación estrictamente jurídica, realizada mediante criterios igualmente jurídicos”, que posibilita prescindir, si es preciso, del nomen iuris otorgado por las partes y que es, con cita de la sentencia del Tribunal de Constitucional 65/2020, de 18 de junio, “una operación esencialmente interpretativa”, que “consiste en analizar si un determinado supuesto real (hecho, acto o negocio jurídico realizado) encaja en el supuesto normativo abstracto”;   
• se rechaza en general (STS de 5.5.2025, rec. 8599/2023, FJ 4.3) “un ensanchamiento de la figura de la calificación que deje vacías las figuras de la simulación y del conflicto en la aplicación de la norma”;
• se entiende en particular (STS de 29.4.2025, rec. 5769/2023, FJ 3) que esa labor esencialmente interpretativa y estrictamente jurídica que es la de calificación se ve desbordada cuando, “ante la constatación por la AEAT de que el conjunto negocial diseñado y ejecutado persigue una finalidad elusoria fiscal mediante la realización de actos jurídicos artificiosos”, se actúa “bajo el amparo formal de la facultad de calificación jurídica (art. 13 LGT)” y se declina “la apertura del procedimiento previsto en el artículo 15.2 LGT mediante la emisión del informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley y la declaración correspondiente en su caso”; esto es, se entiende que las facultades que engloban la labor de calificación quedan desbordadas cuando se toma en consideración un conjunto de negocios o actos jurídicos para atribuir a uno de ellos, puesto en relación con otras actuaciones previas y posteriores del contribuyente, una finalidad distinta a la que en derecho le corresponde (SSTS de 6.5.2025, rec. 3532/2023, FJ 4 y de 12.5.2025, rec. 3236/2025, FJ 3);
• se entiende asimismo que esa labor esencialmente interpretativa y estrictamente jurídica que es la de calificación también se ve desbordada cuando con la sola aplicación del artículo 13 de la LGT se considera “que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo declarado por el obligado tributario” (STS de 5.5.2023, rec. 4066/2023, FJ 3), pues el artículo 13 debe resultar aplicable solo cuando, “existiendo conformidad en los hechos, no sea [la calificación otorgada por el contribuyente] la adecuada” (STS de 5.5.2023, rec. 8599/2023, FJ 3); y,
• se sanciona con la nulidad de pleno derecho esos desbordamientos de los límites naturales de la calificación: de forma clara y en la doctrina jurisprudencial del pronunciamiento (STS de 29.4.2025, rec. 5769/2023, FJ 3) o fuera de ella (SSTS de 6.5.2025, rec. 3532/2023, y de 12.5.2025, rec. 3236/2023), por entender que se ha omitido un trámite esencial del procedimiento, como es el informe preceptivo y vinculante de la Comisión consultiva, si la liquidación se dicta “bajo el amparo formal de la facultad de calificación jurídica (art. 13 LGT)” cuando debería haberse utilizado el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT); de forma también clara, si bien no como parte de la doctrina jurisprudencial, cuando la sentencia impugnada sostiene la existencia de simulación, sin que la Administración lo hubiera declarado así; en tal caso, se concluye también que “tanto la liquidación como las sanciones asociadas a la misma son nulas de pleno derecho” (STS de 5.5.2025, rec. 4066/2023, FJ 3).

Ahora bien, en estos pronunciamientos que tan nítidamente delimitan el ámbito de la potestad de calificación del artículo 13, echo de menos que no se afirme la posibilidad de distinguir, con igual nitidez y contundencia, entre los presupuestos de hecho de los artículos 15 y 16.

Y digo esto porque, tras recordar que en la instancia el tribunal había expresado la existencia de simulación, se dice (STS de 5.5.2025, FJ 3) que “en realidad, en sede administrativa no se invocó expresamente el artículo 13 LGT y tampoco el artículo 16, ni siquiera el conflicto en la aplicación de la norma, mecanismo antielusivo que, quizás, también podría haber sido inferido por el tribunal de instancia”; o, con cita de previas y recientes sentencias, se afirma (STS de 5.5.2025, rec. 8599/2023, FJ 2) que “también es cierto que existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras” y que “no siempre es fácil optar por una u otra calificación, aunque desde luego, las dificultades se presentan más vivamente en la delimitación entre conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación, pero no entre estas potestades y la genuina operación de calificación jurídica”.

Quizá sea esa reticencia jurisprudencial a admitir la posible, y no solo necesaria, delimitación entre el artículo 15 y 16 de la LGT, y no la edad, la que me lleva a recibir estos pronunciamientos recientes con una alegría que es solo serena y contenida, que no se permite alharacas.

El caso es que creo que esa distinción es posible y necesaria, como es posible y necesaria la distinción entre el fraude fiscal y el abuso de derecho. Que no son cosas iguales, aunque el ordenamiento jurídico rechace ambas —si bien no con iguales efectos, no con iguales consecuencias—, se desprende claramente de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. [Si no me creen hagan el favor de leer, por ejemplo, los apartados 42 a 44 de la sentencia del Tribunal de Justicia de 25 de mayo de 2023, W.Sp.zoo, C-114/22.]

También creo que la razón de la confusión está en otorgar a la intención o finalidad perseguida por las partes una relevancia jurídica de la que, como regla general, carece completamente cuando se trata de determinar la naturaleza jurídica del negocio o si existió o no simulación. Y digo “como regla general” porque hay algunos negocios jurídicos que integran la intención de las partes en la causa típica y objetiva del propio negocio jurídico y en tales negocios ocultar la finalidad o intención perseguida sí podría, como excepción a la regla general, adquirir relevancia en tal determinación.

Estoy pensando, por ejemplo, en el contrato de préstamo. «Por el contrato de préstamo» —dice el artículo 1740 del Código Civil— “una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo”.

Si no hay intención de que el comodatario (o el prestatario) use la cosa cedida, el contrato no será un comodato (ni un préstamo), aunque así se haya llamado por las partes, sino un depósito. Si las partes no eran conscientes de que en un comodato (o préstamo) la cosa se da para que se use, y llamaron por error “comodato” (o préstamo) a lo que verdaderamente era un “depósito”, pero los propios negocios jurídicos celebrados dejaban de manifiesto la voluntad de las partes de vetar el uso de la cosa cedida, la vía de regularización tributaria —me parece a mí— debería ser la del artículo 13 de la LGT, por no haber existido ocultación fáctica de ningún tipo. 

Si no hay voluntad de que el comodatario o el prestatario devuelva la cosa fungible o no fungible “prestada”, el contrato no será un préstamo ni un comodato sino una donación. Y si esa intención no se pone de manifiesto en los negocios jurídicos celebrados sino que se esconde y ha de hacerse un esfuerzo probatorio para apreciarla, la vía de regularización —me vuelve a parecer a mí— habría de ser la del artículo 16 de la LGT pues habrá una ocultación fáctica de una intención que forma parte de la causa típica negocial.

Sin embargo, en el caso general en el que la causa típica de los negocios no incorpora la intención o finalidad de las partes, las intenciones que tenga cada cual al celebrarlos son —deberían ser— irrelevantes para apreciar si hubo simulación o un simple error de calificación sin ocultación fáctica, pues la causa que permite clasificar el negocio en su tipología legal (la causa objetiva y típica para cada tipo de contrato) no se habrá visto en modo alguno afectada. Un acto o negocio jurídico no cambia su naturaleza por las razones por las que se lleva a cabo, ni porque esas razones puedan obedecer a motivos o finalidades fiscales.

No quiero decir con ello que para mí la motivación o finalidad fiscal de la actuación del contribuyente carezca de toda relevancia jurídica en la triada de preceptos que nos entretiene hoy, pero creo que esa relevancia solo existe cuando estamos en el ámbito del abuso del derecho, y la lucha contra el abuso de derecho, en esa triada de preceptos, corresponde al artículo 15 de la LGT. En concreto, en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre las prácticas abusivas la relevancia de la motivación fiscal se relaciona con el elemento subjetivo del abuso, con la necesidad, para poder apreciar abuso, de que exista una finalidad primordial de obtener el beneficio de una norma, creando artificialmente las circunstancias para su aplicación. Y, aprovechando que el Pisuerga pasa por Valladolid, voy a aprovechar para insistir una vez más —que ya saben Uds. que con la edad uno se pone muy pesado con sus cosas— que esa relevancia que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia atribuye a la finalidad perseguida por las partes no basta por sí sola para apreciar la existencia de un abuso —hace falta que esa finalidad se acompañe de una creación artificiosa de las circunstancias para aplicar la norma, y hace falta también el elemento objetivo del abuso, que se proyecta sobre la concreta finalidad de la norma supuestamente abusada y que, en las circunstancias del caso, ha de verse frustrada—. Si la finalidad o motivación fiscal es insuficiente  por sí sola para calificar una conducta como abusiva, con mayor razón tampoco podrá por sí sola esa finalidad  teñirla de fraudulenta, o de simulada.

Por eso me remueve las entrañas y me crea desazón —¿será que pese a mi edad soy suficientemente joven aún?— que a estas alturas todavía pueda darse a entender —como me dio a entender en su día la lectura de la sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2023, rec. 1876/2022— que la simulación se puede apreciar en un conjunto negocial orientado por una finalidad fiscal y se identifique en esa finalidad fiscal el elemento de ocultación fáctica que exige la simulación.

¡Ah, mi edad! A lo largo de los años, siempre ella tan difícil de llevar, mezcla de pasión e ingenuidad, difícil controlar. En esta materia, como en otras muchas, una sabe —y puede que quizá Uds. también— que tiene aún mucho que aprender. Pero digámonos, aunque solo sea porque queremos estar convencidos, que todo irá bien —¡ya verán!— y que las ideas que garantizarán un mínimo de seguridad jurídica a ese contribuyente al que se le reprocha no haber sabido decidir bien —¡y a la primera!— en qué norma tenía que haber subsumido aquello que hizo, o haber tenido en cuenta el impacto fiscal de sus decisiones económicas a la hora de decidir, se irán, quizá, abriendo camino, entrando en las mentes, pisando fuerte. 

***

Coda. El apunte normativo para los jóvenes verdaderos o para los no iniciados de cualquier edad:

Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
2. a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
3. b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
4. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
5. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

Artículo 16. Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.