Muchas veces me niego a mí mismo el disfrute de realizar comentarios en torno a esa maquinaria de efectuar Contestaciones a Consultas que es la Dirección General de Tributos. Este mundo tan super-especializado en el que vivimos hace, quizá, que le demos demasiada importancia a aspectos sectoriales que, mirados desde una perspectiva más amplia, carecen de relevancia.
Con ello quiero decir, paladinamente, que las famosas Consultas Vinculantes están muy bien, son un mecanismo que aporta seguridad jurídica al contribuyente; si además Tributos te da la razón puedes evitar la apertura de un expediente sancionador y son un precedente importante en casos semejantes; pero no impiden que un actuario te liquide en contra de lo que proclama la DGT y, lo que es más importante, no son fuentes del Derecho, con lo que los Tribunales las tienen o no en cuenta en función de las reglas de la sana crítica.
Por todo lo anterior, trato de comentar solo aquellas contestaciones que, por su extrañeza o singularidad, me despierten interés.
Es el caso de la Consulta V343-11, de 15 de febrero, que trata el caso de un contribuyente del IRPF que transmite su vivienda habitual sin aplicar la exención por reinversión, esto es, satisfaciendo la cuota tributaria por la plusvalía generada. Con posterioridad, el ciudadano tiene la oportunidad de realizar la reinversión en tiempo y forma y cuestiona al centro directivo sobre la posibilidad de efectuar una rectificación de su inicial declaración -120.3LGT-, solicitando la devolución de lo ingresado indebidamente al haber cumplido, al fin, los requisitos para la aplicación de la exención.
El órgano resolutorio indica que esa posibilidad está vedada, pues al tratarse de una opción tributaria de las previstas en el 119.3 LGT, “si ya se ha optado expresamente por el gravamen de las rentas derivadas de la transmisión de la vivienda, una vez finalizado el período reglamentario de declaración no resultaría posible rectificar la autoliquidación realizada en primer lugar”.
La conceptuación como opción surge, según el parecer de la Dirección General de Tributos, de un pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008, dictado en recurso de alzada para la unificación de criterio.
Es la utilización, un tanto torticera, de este esperado pronunciamiento la que me sorprende y me lleva a escribir.
En efecto, el asunto que trató el TEAC en esa conocida resolución es el clásico supuesto en que el contribuyente, al realizar su declaración de IRPF, no realizó la formalidad de incluir en el formulario del impuesto que había transmitido un inmueble y que optaba por aplicar la exención por reinversión a que a priori tenía derecho.
Este caso, muy común en la práctica, pues las declaraciones de Renta se realizan en muchos casos por no profesionales, llevó a muchos contribuyentes a situaciones inverosímiles en las que tuvieron que avalar cantidades importantes por el empecinamiento de según qué Delegaciones de Hacienda en liquidar la ganancia patrimonial generada, a pesar de que el contribuyente tenía pleno derecho al citado beneficio fiscal.
Es cierto que el TEAC en la citada resolución cataloga como opción (tácita) al hecho de no declarar –y no tributar- la ganancia patrimonial. Pero no es menos cierto que el citado órgano suaviza enormemente el pernicioso efecto jurídico del ejercicio de una opción, en el sentido de no poder proceder a su rectificación posterior ex artículo 119.3 LGT.
Así, la resolución distingue ciertos supuestos en la praxis tributaria en los cuales el incumplimiento del ejercicio de una opción en plazo tiene una gran trascendencia sustantiva (v.g. para la aplicación del régimen de neutralidad fiscal del IS o, añadiría yo, para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, según más reciente doctrina del TEAC), de otros en los que el incumplimiento de la opción no pasa de ser una mera infracción formal, como pueden ser los casos de opción por la tributación conjunta, la opción por un régimen de estimación de los rendimientos de actividades económicas o de imputación temporal en función del devengo y no según el criterio de cobros.
De ahí extrae el Tribunal que no existe una solución única y general, de modo que habrá que estarse a las circunstancias concretas de cada caso, de modo que el rigor formal de la normativa se plegaría si la opción cumple los mínimos requisitos de certeza, “que haga posible el conocimiento de su existencia por los terceros a quienes pueda afectar, de manera que la forma en la que se ejercite no sea intrascendente”.
Se observa, pues, que la Dirección General de Tributos ha recortado los aspectos de la resolución invocada en aquello que le venía al pelo para solventar la consulta de acuerdo a sus intereses ¿recaudatorios?. Sin embargo, el TEAC fue mucho más allá, recordando que determinadas opciones tributarias no son una formalidad inamovible e inquebrantable y, aún más importante, que existen opciones de carácter tácito, figura esta no prevista en el citado precepto de la DGT.
Concretamente, cabe cuestionarse qué diferencia existe entre el supuesto consultado y el de una opción en IRPF por la declaración individual o conjunta rectificada fuera del plazo reglamentario, caso este en el que “se ha suavizado el rigor formal reconociendo la posibilidad de que, tras un análisis conjunto de la declaración y de las circunstancias concurrentes, pueda haber existido un error de hecho al confeccionarla. Así lo reconoce la STSJ de Cataluña de 7-6-2000”. TEAC dixit
No digo, como algún lector podrá interpretar, que Tributos hubiera tenido que decir lo contrario. No. Ya he dicho en estas páginas que considero que ni la DGT ni los órganos económico-administrativos deben arrogarse funciones jurisdiccionales. Lo que considero es que el órgano consultivo debería haber ventilado esta cuestión sin utilizar el auxilio del TEAC y, menos aún, realizando una lectura sesgada de una de sus resoluciones.
En fin, como he comentado al inicio, siempre nos queda leer la Contestación en su justa dimensión jurídica.
A modo de epílogo, mencionaré que el Tribunal Supremo ha tratado en su Sentencia de 24 de febrero de 2011, precisamente, de otro de los supuestos de “opción tributaria” que se encuentran diseminados por la normativa: la opción por la prorrata especial.
Pues bien, nuestro Alto Tribunal se pronuncia con frases como que “la opción por la prorrata especial debe entenderse ejercida por el mero hecho de haberse acogido a ella en la declaración correspondiente al período de liquidación en que se efectuaron las adquisiciones de los terrenos de cuya deducción se trata” o “dicho de otro modo, la presentación de una declaración-liquidación acogiéndose a la prorrata especial surte los mismos efectos que la opción presentada en el mes de noviembre del año anterior, ya que sirve a la finalidad de control perseguida por la Administración, en cuanto permite conocer la intención del sujeto pasivo, que en el presente caso consta claramente. La limitación temporal de la posibilidad de optar al mes de noviembre del ejercicio anterior supondría vaciar de contenido el derecho a la deducción”.
Sobran mis palabras.