No hace mucho se abrió en esta página un debate, en forma de posts, entre la posición de Paco de la Torre y la del que esto suscribe, acerca del alcance de las modificaciones operadas en el artículo 108 LMV a tenor de la reciente normativa antifraude -Ley 7/2012-.
La posición del siempre bienintencionado Paco era diametralmente opuesta a la mía en un punto de axial trascendencia del que yo, previamente, había teorizado: la posibilidad (o no), con el nuevo redactado de la norma, de imponer sanciones en las operaciones que incurran en el supuesto de hecho antielutivo de la Ley del Mercado de Valores.
Las discusiones teóricas de este tipo siempre son enriquecedoras, porque a uno le dan visiones que, comparta o no, le son desconocidas.
Pues bien, brindo ahora a aquel espadachín tributario que lo desee otro duelo mortal en torno a una nueva teorización que, esta vez, no ha hecho este vulgar leguleyo sino la Audiencia Nacional -en boca del señor Cudero Blas, SAN de 13 de diciembre de 2012, recurso 46/2010-, consistente en que las presunciones legales no pueden determinar la apertura de un procedimiento sancionador.
El caso enjuiciado es el de una empresa a la que se le aplica el artículo 134.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud del cual se presume la existencia de rentas no declaradas cuando se registren en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.
El Tribunal no puede ser más taxativo en sus conclusiones con relación al expediente sancionador, señalando que una presunción legal -fuera ésta o cualquier otra- «puede fundamentar la deuda tributaria, ya que la Ley autoriza un desplazamiento de la carga de la prueba hacia el contribuyente y, por tanto, permite que, a los efectos de regularización, tenga la misma fuerza un hecho plenamente probado que otro establecido por presunción del que cabe, al menos conceptualmente, inferir un elemento de incertidumbre en cuanto a su existencia y plenitud. Sin embargo, debido a esa misma razón, tales presunciones legales son inhábiles para fundar los hechos probados de una infracción, por ser contrarios al derecho constitucional a la presunción de inocencia, salvo que los hechos determinantes hubieran sido reforzados dentro del procedimiento sancionador«.
Pudiera parecer que la subrayada salvedad final del aserto supone una vía de escape para que la Administración pudiera, reforzando su argumentación sobre el hecho presunto, iniciar un expediente sancionador, pero el párrafo final del Fundamento Jurídico Cuarto nos muestra un camino más complejo para poder considerar sancionables a las presunciones, cuando indica que «tales presunciones, aun siendo admisibles con ciertos límites estructurales a la hora de ejercer las potestades de comprobación y liquidación, no pueden jugar en materia sancionadora, la cual reclama, por traslación de los principios propios del Derecho penal, aplicables al Derecho administrativo sancionador, la existencia de una prueba de cargo plena, directa y obtenida lícitamente que, por ir más allá de toda duda razonable, sea idónea para enervar el derecho constitucional a la presunción de inocencia, prueba que, huelga recordarlo, no incumbe al contribuyente, como de forma francamente inadecuada parece expresar la resolución sancionadora, sino que corresponde íntegramente a la Administración«.
Recordemos que las únicas presunciones admitidas como hecho imponible son aquellas previstas en la Ley -presunciones legales-, que siempre han de establecer la posibilidad de que el contribuyente pruebe en contrario –iuris tantum-, lo que excluye la existencia de las ficciones jurídicas o presunciones iuris et de iure como presupuestos de hecho de un tributo.
La resolución parcialmente transcrita recuerda la posibilidad que tiene el contribuyente de probar en contrario de esa presunción legal y, de no conseguir destruirla, se verá abocado a su aplicación y, por ende, a la liquidación administrativa.
Sin embargo, para que a través del uso de una presunción legal la Administración proceda a iniciar un expediente sancionador, ésta debe disponer de una prueba reforzada -siquiera sea indiciaria- que comporte indefectiblemente la comisión de una de las infracciones tributarias reguladas en la Ley General Tributaria.
Esto es, para este supuesto la carga de la prueba ya no corre de parte del administrado -que asumió la de la presunción- sino de la Administración, e «íntegramente«, como señala el Tribunal lo que se cohonesta a la perfección con la potestad sancionadora por pruebas de indicios en el ámbito penal.
De lo anterior, concluyo, elaborando mi genuina teoría, que la posibilidad de iniciar expedientes sancionadores en aplicación de presunciones legales o, lo que es aún más habitual, en la aplicación de ciertas teorías defraudatorias que sirven de base para multitud de liquidaciones tributarias, debería excluirse.
Sé que mi exégesis -o desiderátum, más bien- pasará inadvertida pero espero y deseo que, cuando menos, esta resolución y la doctrina que con ella se consolida, sirvan para evitar esos automatismos en el inicio de expedientes sancionadores que vemos cada día, que curiosamente siempre nacen bajo la excusa de que es el Inspector Jefe el que los impone.
Esta imposición automática de sanciones es un genuino ejemplo de un comportamiento administrativo patológico muy extendido, generador entre otros de la situación de conflictividad tributaria que nos asola y que mantiene tan separados al contribuyente y a la Administración que, no lo olvidemos, le presta servicio.
Enhorabuena, Esaú, por hacerte eco de esta SAN que, creo, ha pasado algo desapercibida, siendo como es un asunto de la máxima relevancia. Me permito añadir, a tus acertadas consideraciones, que el argumento de la SAN parece trasladable -aun con mayor fundamento, si cabe- al ámbito penal, impidiéndose así el procesamiento con base única y exclusivamente en presunciones legales, aspecto éste que adquiere una enorme relevancia en el supuesto del ya controvertido modelo 720 y todo lo que él supone.
Buenas tardes;
Compartir el comentario de mi apreciado colega Javier G. Taboada y agradecerte que compartieras esta Sentencia. Por otra parte está bien que los Tribunales empiecen a acortar las potestades exhorbitantes de la Inspección, ya que entre la prueba de presunciones y la potestad de calificación una Inspector con ganas de recaudar puede recalificar cualquier operación y convertirla en algo totalmente diferente.
Este es un tema recurrente donde las autoridades tributarias ignoran de forma sistemática los principios del derecho sancionador. La concepción de que existe un ejercicio fragmentado de la potestad sancionadora es un error de partida del que surgen muchos de los males que padecemos. El derecho sancionador tiene su propia sustancia que se adjetiva por el sector del derecho al que se aplica, pero sólo eso. En el caso del derecho tributario la mera separación formal del procedimiento sancionador con la asunción sin matices de lo recabado en el procedimiento de investigación y comprobación se manifiesta en que la sanción es una mera prolongación de la deuda tributaria. La confusión responde a la falta de distinción entre el ilícito tributario que vulnera la normativa tributaria y el ilícito tributario sancionado que lesiona el bien jurídico protegido. El primero supone resarcir al sujeto activo por el incumplimiento, el segundo es de naturaleza diferente aunque su base son las normas tributarias ya que su naturaleza es punitiva y por lo tanto sometidas a las reglas de su ejercicio que no persigue la recaudación si no la protección del interés general (y no los intereses particulares de la Administración como pudiera parecer por la naturaleza de muchas de las infracciones tipificadas).
Saludos