Dedicado a Juan Castro. El único hombre capaz de recordar, con diez copas en el cuerpo, el supuesto pasaje bíblico con el que tanto nos deleitara Samuel L. Jackson. Y a su bonita familia.
El señor Lobo volvía, tan impecable como había llegado, al garaje de Jimmie Dimmick. Le esperaban, tan orgullosos como repletos de sangre fresca en sus trajes, los dos protagonistas. La ansiedad se evidenciaba en como Jules se limpiaba en vano, repetidas veces, la sangre con un trapo. Vincent Vega y él no sabían la aventura que les esperaba.
Un primer plano del Chevrolet Malibú, tras abrir su puerta trasera el señor Lobo, muestra un coche impecablemente limpio, con los asientos cubiertos con unas horrendas mantas de lana coloreadas y el resto del equipamiento interior brillante. Al elegante empleado que interpreta magistralmente Harvey Keitel no le cuesta mostrar, generosamente, su agradecimiento: “Buen trabajo, caballeros”, les comenta mientras rodea el vehículo para observarlo desde su derecha.
En ese momento aparece Jimmie, con su albornoz de pequeños cuadros rojos y blancos, mucho más calmado que a la llegada de los chicos. “Tal vez salgamos de esta”, sentencia el señor Lobo. “No puedo creer que sea el mismo coche”, le responde Jimmie, contento, pensando que en breve la comitiva de delincuentes dejará su hogar. “Bueno, pero no empecemos a chuparnos las pollas todavía”, le contesta mirándole a la cara y sin atisbo de intranquilidad Winston Wolf -el señor Lobo-, mientras se acerca al dueño de la casa. Vincent Vega y Jules Winnfield siguen mirando, perplejos, al personaje que les había venido a salvar tras el “accidente” sufrido con el revolver en el coche. “Primera fase lista. El coche ya está. Ahora vamos a pasar a la segunda fase: limpiarles a ustedes”, concluye el señor Lobo.
Podría haber intentado, a la manera de Gloria Marín, convertir esta mítica secuencia cinematográfica en un cuentecillo tributario, alterando las frases para introducir los comentarios sobre las sentencias que merecen mi atención. Pero mi respeto a las tradicionales reglas del derecho –prior temporis…- y la poca confianza en mi arte, me llevan a un planteamiento paralelístico, en el que la imagen y el diálogo de la película sirvan de introducción y de síntesis al tema tributario que pretendo tratar brevemente.
Y es que, efectivamente, las administraciones autonómicas llevan muchos años haciendo sangre con los requisitos para aplicar las ventajas fiscales previstas en la normativa tributaria para la empresa familiar, merced a la ausencia de jurisprudencia sobre aspectos tan elementales como el siguiente: “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”. ¿Les suena? Artículo 27.2 de la ley del IRPF.
Si utilizamos la inteligencia artificial, valga el oxímoron, vemos que el Gran Hermano informático tiene totalmente asumida la posición de la Dirección General de Tributos, pues empieza indicando cual dogma de fe algo que no dice el precepto: “significa que la persona arrendadora debe tener a su disposición un trabajador con contrato laboral y jornada completa, dedicado a la gestión de los alquileres.” Para seguir señalando que “El contrato debe ser calificado como laboral por la legislación laboral vigente, no solo por la normativa tributaria.”
He enfatizado, mediante sendos subrayados, dos cuestiones que acaban de resolverse en contra de la interpretación de la IA tributaria por parte del Tribunal Supremo, en varias sentencias -he leído 4, pero pueden ser más- de los pasados 14 y 16 de julio.
- Lobo: “Buen trabajo, caballeros. Tal vez salgamos de esta”.
En efecto, en la primera de ellas -casación n.º 2197/23- el Alto Tribunal trata una cuestión que, erróneamente, teníamos asumida los tributaristas. Desde aquí mi reverencia para el letrado que ha llevado el pleito hasta las más altas instancias. La cuestión con interés casacional era esta:
“Determinar si para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, por el contrario, es preciso que la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa se justifique desde un punto de vista económico”.
La prudencia nos ha llevado durante muchísimos años a advertir a los clientes que no era suficiente con disponer de un empleado con contrato laboral y a jornada completa para cumplir este condicionante para entender que el arrendamiento de inmuebles era una actividad económica, añadiendo a ello cautelas como (i) que hubiera un número suficiente (e ignoto) de inmuebles en alquiler (¿8, 10?), (ii) que la gestión del día a día de los alquileres no la llevara un API o (iii) que el empleado debía tener capacidad y conocimientos suficientes como para gestionar los alquileres.
Ahora el Tribunal Supremo nos pasa la mano por la cara, por pacatos, concluyendo lo que es una gran verdad: que la ley no establece ese requisito literalmente -de hecho, no habla de gestión del arrendamiento sino de “ordenación de la actividad”, que es otra cosa- y que las ventajas para empresas familiares deben interpretarse de forma flexible, pues nacen de un mandato comunitario -una Recomendación del año 1994- que tiene como objetivo la pervivencia del tejido empresarial mediante la exoneración de gravámenes en las transmisiones entre familiares.
La empresa arrendadora, en el caso, tenía 16 inmuebles, pero 14 de ellos se gestionaban a través de un intermediario. La doctrina que el TS fija es taxativa: “basta con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que se precise justificar la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa desde un punto de vista económico.”
- Jimmie: “No puedo creer que sea el mismo coche”.
El resto de sentencias tratan otro tema discutido desde tiempo inmemorial, y por el que no hay tributarista que no haya tenido que llamar al departamento laboral para acabar de darle un consejo fiable a un cliente. En el caso, se refiere a una comunidad de bienes, pero bien puede extrapolarse a otras tipologías de empresas familiares. La cuestión con interés casacional de estas sentencias -v.g. casación n.º 4160/23- es la siguiente: “precisar si se cumple la exigencia contenida en el artículo 27.2 LIRPF para admitir que se desarrolla una actividad económica de arrendamiento de inmuebles cuando el contrato laboral se suscribe entre la entidad (comunidad de bienes) y uno de sus partícipes o comuneros; o bien, si debe rechazarse -siempre- el carácter laboral del contrato por la sola circunstancia de ser partícipe o comunera la persona contratada – al no concurrir los conceptos de retribución salarial, ajenidad y dependencia- y si esta interpretación estricta se compadece con las normas jurídicas relativas a la obtención de beneficios fiscales por razón en la sucesión de la empresa familiar, que quedan supeditados al mantenimiento de la actividad económica, atendiendo a los fines perseguidos por esas normas.”
El Tribunal Supremo sigue su hermenéutica flexible del requisito en cuestión, señalando que “no debe rechazarse -siempre- el carácter laboral del contrato suscrito entre una comunidad de bienes y uno de sus comuneros por la sola circunstancia de ser partícipe o comunera la persona contratada, de manera que puede entenderse cumplida la exigencia contenida el artículo27.2 LIRPF cuando se suscriba un contrato de esa naturaleza, puesto que ello se compadece con las normas jurídicas relativas a la reducción de la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones por razón de la sucesión de la empresa familiar, que queda supeditada al mantenimiento de la actividad económica, atendiendo a los fines perseguidos por esas normas.”
En el caso, a pesar de haberse acreditado que una de las comuneras ejercía un trabajo por cuenta ajena, con todo lo que ello conlleva -sin dirigir ni disponer de poderes de la empresa, ni de su control efectivo-, se daba la circunstancia de que dicha persona disponía de un porcentaje de la comunidad que le llevaba a priori a un encuadramiento laboral en el RETA y, de ahí, se derivaba su exclusión como trabajador por cuenta ajena.
La ratio decidendi del fallo vale la pena leerla, ya que alude al mito del encuadramiento laboral obligatorio -en realidad, la posición de control efectivo siempre ha permitido su prueba en contrario- y a la propia doctrina de la DGT en la materia.
- Lobo: “Bueno, pero no empecemos a chuparnos las pollas todavía”.
Ahora bien, en todas estas resoluciones el Alto Tribunal matiza que, si la Administración entendía que la contratación laboral era fraudulenta, lo que debería haber hecho es utilizar alguna de las vías legales a su disposición para regularizar. Señaladamente, la de la simulación.
En efecto, en cuanto al asunto del encuadramiento laboral el TS señala lo siguiente:
“Si la administración considerara que existe una estructura fiscal artificial diseñada para propiciar el fraude económico y la elusión de impuestos, tiene mecanismos para salir al paso de ello. No los ha utilizado en esta ocasión.
No es admisible que, existiendo un contrato laboral, esto es, existiendo soporte documental de la relación laboral, se niegue valor al mismo, apelando a un supuesto contenido real que conduciría a rechazar la existencia de tal contrato. En última instancia, se inaplica la reducción fiscal, con el argumento, insuficiente, desde nuestro punto de vista, de la inexistencia de efectiva relación laboral, por ausencia de las notas que le son inherentes, siendo necesaria, a su juicio, no sólo aportar el contrato como realidad formal sino además acreditar las funciones efectivas del trabajador.
Por tanto, debemos ceñirnos a lo que se deriva del expediente y lo que se desprende de éste es que existe un contrato laboral con doña Adela, que tiene una participación en la comunidad de bienes del 25 por 100, de manera que para sostener que la comunera poseía el control efectivo de la sociedad, negando de ese modo que su naturaleza sea laboral, resulta clave examinar si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la comunidad de bienes.”
No es menos explícito el TS en la primera sentencia, relativa a las tareas mínimas que debería llevar a cabo el empleado para cumplir una jornada completa, señalándole incluso a las administraciones el camino para una regularización futura de situaciones de fraude:
“En efecto, da la impresión de que el verdadero propósito de la Administración se inspira en la simulación concurrente, que se utiliza oblicuamente para negar que la Sociedad Patrimonial Vamar, S.L. lleve a cabo una actividad económica al no resultar justificada la contratación de una persona empleada a jornada completa en términos de razonabilidad económica, para así excluir a los hoy recurrentes de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD.
Así, pues, se ha utilizado implícitamente la vía de la simulación a los fines de regularización, pero sin declararla, solapándola como la falta de uno de los requisitos exigidos por la norma para que exista actividad económica.
Pues bien, como ha declarado esta Sala en reiteradas ocasiones, la exigencia de claridad, al servicio de la seguridad jurídica, que debe presidir la aplicación judicial del Derecho, especialmente en sede casacional, es incompatible con el reconocimiento de situaciones propiciadas por la Administración donde brilla la confusión.
Por ello, aun aceptando a efectos dialécticos la tesis esgrimida en el escrito de oposición, consistente en que la contratación era «ficticia» y, por tanto, simulada, esta figura, con sus importantes consecuencias, no cabe establecerla al descuido de un modo oscuro, impreciso o ininteligible, sino de forma expresa y solemne, no solo afirmando, en tales casos, que el contrato que se examina es simulado, sino motivando cumplidamente, para favorecer el derecho de defensa, dónde radica la simulación, si es objetiva o subjetiva, absoluta o relativa y, en tal caso, cual es el negocio aparente y cuál el disimulado.”
- Lobo: “Primera fase lista. El coche ya está. Ahora vamos a pasar a la segunda fase: limpiarles a ustedes”.
Varias moralejas pueden extraer ustedes, colaboradores tributarios, de estas resoluciones.
La primera, hacia el pasado. No seamos tan pusilánimes. No creamos en la infalibilidad del criterio de la Dirección General de Tributos. Y mucho menos en lo que diga la IA que, como el Wikipedia, se nutre del contenido que va devorando el monstruo a su paso. Por supuesto, no se fíen jamás de Wikipedia, biblioteca cargada de subjetivismo. Dejo para otro día la clamorosa omisión en la vida y obra de Rosalía de Castro que encontré recientemente…
La segunda, presente: revisemos la situación de nuestros clientes. Quizás hemos sido demasiado dogmáticos a la hora de evaluar la posibilidad de considerar sus alquileres como una actividad económica y, de ahí, sobre la aplicación de algún incentivo fiscal para empresas familiares.
La tercera, a futuro. Tampoco apliquemos la inexorable ley del péndulo y nos convirtamos en unos insensatos. El contrato de trabajo, como la mujer del rey, ha de serlo y parecerlo. El trabajador ha de ser tal, llevando a cabo la ordenación de la actividad de arrendamiento, a solas o en compañía de un gestor profesional.
Y ya, para los créditos finales de la película, unas opiniones personales.
En cuanto al empleado por cuenta ajena a jornada completa, debe dedicarse a ordenar -no a gestionar- la actividad por lo que, si se acredita que lleva a cabo de forma real su empleo, podría compaginarse perfectamente su existencia con la de un tercero que gestione el quehacer diario de los alquileres. Incluso podría tratarse de una persona con discapacidad, entiendo yo, que se encargara realmente de funciones elementales de la actividad económica. No me atrevo a calificar la actitud de la Administración que pudiera poner en duda el cumplimiento de sus funciones a un discapacitado por la vía de la simulación.
En cuanto a la exégesis del Tribunal Supremo, me parece impecable, aunque me sorprende el sostenimiento incluso redundante en una Recomendación que, como su propio nombre indica, no deja de ser derecho en agraz, muchas veces denostado por el propio órgano jurisdiccional y, además, que contiene un concepto de empresa familiar mucho más restringido que el que aparece definido en el panorama de ventajas fiscales patrias.
Por último: ¡cómo me gusta obviar la autocensura! ¡Huele a victoria!
“El camino del hombre recto está por todos lados rodeado por las injusticias de los egoístas y la tiranía de los hombres malos (…)”.