“Son españoles los que no pueden ser otra cosa”. Antonio Cánovas del Castillo
***
X es un militar de una pieza; y, además, se le nota: sobrio, elegante, educado, formal, protocolario y, a la vez, ejecutivo, diligente y con determinación.
No es un alto mando, tampoco es un soldado raso de tropa. Es un suboficial. En una empresa diríamos que es un mando intermedio: precisamente ese rango donde las cosas (ya públicas, ya privadas) se juegan el funcionar o no. Ese indispensable engranaje entre las órdenes de arriba -a veces tomadas muy distantes de la cruda realidad: sea ésta un balance o un campo de batalla- y su no siempre fácil ejecución material; conjugando, así, la abstracción con la concreción, la teoría con la práctica.
En los últimos años, sin duda como fruto de su generosa vocación de servicio, ha tenido destinos variopintos; algunos de ellos fuera de nuestro territorio nacional, desempeñando misiones internacionales bajo el paraguas de organizaciones internacionales: ya sea la OTAN, ya sea la ONU.
Como es bien sabido, ya en su día se suscitó el debate de si el colectivo de militares era potencial beneficiario de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF; es decir:
“Estarán exentas las siguientes rentas:
Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
Las eventuales dudas sobre la viabilidad de esta exención para los militares destinados en misiones internacionales quedó despejada con la STS de 21/4/2025 (de hace, pues, poco más de un año) en la que se argumentó lo siguiente:
“Para la denegación de la exención también se objetó que los servicios fueran prestados para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
8.1.- Sin pretender una mayor profundidad en el análisis y su naturaleza jurídica, la OTAN, de la que España es miembro desde su incorporación en 1982, es una institución que nace como alianza intergubernamental el 4 de abril de 1949, en Washington con la firma del tratado del Atlántico Norte. Tiene como objeto la defensa política y militar de sus integrantes, destacando como su máximo exponente el artículo 5. Desde el punto de vista organizativo tiene una delegación permanente en Bruselas, y el Consejo del Atlántico Norte constituye el centro neurálgico en su toma de decisiones.
8.2.- A los meros efectos aplicativos de la exención que nos ocupa, la OTAN puede encajar, como cualquier otra organización internacional e intergubernamental, en la tipología de « [e]ntidad no residente […]» a la que se refiere el artículo 7 p). El hecho de que España forme parte de esta organización y sea firmante del Tratado, no implica la exclusión de la exención para los trabajos llevados a cabo por aquellas personas allí destinadas, la vinculadas a un proyecto o en tareas de una misión bajo su encomienda. En esta línea, las ya citadas STS del 28/3/2019 y 9/4/2019, han corroborado que « [l]a exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último […]».
Por lo tanto, no cabe restringir la aplicación de la exención porque el beneficiario del trabajo realizado por el trabajador desplazado sea un organismo internacional, ni porque España sea miembro de ese organismo internacional” (mutatis mutandis la misma consideración le merece al TS la ONU; vgr.: STS de 8/4/2025).
La cuestión es que nuestro protagonista, sumido en su inmensa buena fe y en la consiguiente creencia de que el “sistema” está para ayudar al ciudadano de a pie (máxime -digo yo- si éste es un héroe dispuesto a dar su vida defendiendo los intereses de todos y cada uno de nosotros), buscó -con ahínco- la legítima aplicación de esa esquiva exención del 7.p) LIRPF, siendo así que, a día de hoy, la síntesis de tal empeño es la siguiente:
.- Ejercicio N y N+1
Instó la rectificación de sus propias autoliquidaciones, solicitando se le aplicara la exención, petición que la AEAT niega al apuntar que se ha apreciado que en su declaración no tributó por los excesos en concepto de dietas, siendo así que tal praxis se interpreta como el ejercicio de una “opción” (¡no, por favor!, otro de los agujeros negros propios de este campo minado que es la relación del ciudadano con el Leviatán) que, como tal, le impide el disfrute del 7.p).
A este respecto cabe apuntar que ya algún TEAR (vgr.: el de Andalucía en resolución de 25/2/2025) ha apuntado que ese modo de actuar por el contribuyente “no debe ser considerado el ejercicio expreso de una opción ni siquiera tácitamente inequívoco, pues al no contenerse en la respectiva autoliquidación ninguna mención más al respecto, lo mismo podría deberse (…) bien a una opción, bien a una aplicación incorrecta (…) de la exención del artículo 7.p)”. Y esa argumentación económico-administrativa, a su vez, encontraba su sustento judicial (entre otras) en la STSJ-Asturias de 24/3/2020; así: «(…) por la trascendencia que entraña, esta Sala considera que, como tal opción, sólo sería susceptible de perjudicar al contribuyente cuando hubiera sido ejercitada expresamente o cuando mediante actos tácitos indubitados fuera posible inferir su existencia. Desde luego no acontece ni una cosa ni la otra en el caso enjuiciado”.
.- Ejercicio N + 2
Presentó su propia autoliquidación ya aplicando directamente la exención del 7.p), a lo que la AEAT reacciona constatando que i) el contribuyente se encuentra efectivamente incluido en los supuestos contemplados en el artículo 7p), por trabajos realizados en el extranjero; y ii) opta por la aplicación de la exención del 7.p) rechazando expresamente la aplicación del régimen de excesos artículo 9.A.3.b.
Sin embargo, la AEAT prosigue señalando que «tras analizar la documentación aportada, se ha podido comprobar que se ha aplicado el régimen de excesos y que, por tanto, no procede la aplicación de la exención del artículo 7p)”; críptica afirmación que solo cabe entender -es una forma de hablar, claro- en el sentido de que fue su pagador/retenedor (y no el contribuyente) quien no practicó retención sobre los excesos de dietas, siendo así que el Leviatán interpreta tal actuación de ese tercero como una decisión del propio perceptor (o que, en cualquier caso, le vincula a éste) en el sentido de preferir el régimen de excesos sobre el del 7.p).
Pues sí que …
.- Ejercicio N + 3
La actitud del contribuyente es la misma que en N + 2: presenta su autoliquidación aplicando directamente la exención del 7.p).
Sin embargo, lo que sí que cambia es la reacción de la AEAT que ahora muta a la siguiente: eliminar la exención “al incumplir los requisitos exigidos en la normativa” (cuando, recordemos, en el año anterior, trabajando en la misma misión, la reacción administrativa había sido la expresa admisión de estar incurso en los supuestos contemplados en ese precepto); añadiendo a modo de pretendida motivación que “la jurisprudencia emanada por (sic) el Tribunal Supremo, y del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) -sic: primera noticia de que el TEAC sea fuente de jurisprudencia; cosas veredes– (…), determinan que: «en el caso de empleados públicos prestando servicios en organismos internacionales en el extranjero debe acreditarse para aplicar la exención del artículo 7. p) LIRPF, (…), una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de la ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia a la organización internacional y la realización de un trabajo específico que trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional’, por lo que al encontrase dichas misiones en este supuesto no procede la aplicación del artículo 7.p) a los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero”. Fin de la cita.
En su día (diría que fue en el otoño de 2023) tuve el privilegio de asistir en San Sebastián a una presentación relativa a la fiscalidad de expatriados e impatriados en forma de magistral mano a mano entre David López Pombo y Jordi Vilardell Casas. En ella, Jordi -un genuino «gurú» del 7.p)- expuso la patológica praxis de esta exención: las claves de sus entresijos no están tanto en qué trabajo desarrollas ni menos todavía en qué país; la clave -en la experiencia de Vilardell- es la Administración de la AEAT llamada a escrutar la ortodoxia de su aplicación… Unas benévolas, otras estrictas, otras mediopensionistas; haciendo así gala de la tan cacareada unidad de criterio administrativo (modo ironía). Pues en el caso de X, el asunto ha dado una vuelta más de tuerca: una misma Administración tiene diferentes reacciones según el período impositivo objeto de comprobación. Seguimos para bingo.
***
O sea, que ahí nos tienen (a todos; X incluido, claro), entretenidos con estas cuitas, empleando tiempo, dinero, papel, esfuerzo, en algo que bien podríamos habernos ahorrado para dedicarlo a otros menesteres más productivos y, sobre todo, menos frustrantes… Es lo que hay.
Nunca he osado siquiera insinuárselo pues me mueve la prudencia y no me gustaría ponerle en un compromiso, pero apostaría a que -si estuviera en la tesitura de poder renunciar a que en Nochebuena, en la distancia de su destino foráneo, se le envíe una felicitación vía videoconferencia de algún alto responsable gubernamental desde Madrid, debidamente aderezada con un brindis con cava y/o unas buenas dosis de turrón- preferiría que le ahorraran toda esa parafernalia de buenismo condescendiente y que, a cambio, le dieran lo que es suyo: ni más ni menos que el dinero del IRPF indebidamente sufragado por no aplicársele el 7.p) LIRPF.
“Pobre España” –que decía mi añorado padre-, ¡cómo maltrata a sus mejores hijos!
#ciudadaNOsúbdito