Tópicos y paradojas en la aplicación de la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la LIS

RAE

tópico, ca. 

Del gr. τοπικός topikós.

Adj. 1. Dicho especialmente de una expresión: Trivial o muy empleada. U.t.c.s.m. ‖ (…) ‖ 6. Ret. Lugar común que la retórica antigua convirtió en fórmulas o clichés fijos y admitidos en esquemas formales o conceptuales de que se sirvieron los escritores con frecuencia. U. m. en pl.

Sinónimos o afines de «tópico, ca»
trivial, común, manido, trillado, sabido, vulgar.
[cosa trivial] cliché, clisé, estereotipo, trivialidad, vulgaridad.

paradojo, ja.

La forma f., del lat. paradoxa, -ōrum, y este del gr. [τὰ] παράδοξα [tà] parádoxa; propiamente ‘lo contrario a la opinión común’.

F. 1. adj. deus. paradójico. ‖ 2. Hecho o dicho aparentemente contrario a la lógica. ‖ 3. Ret. Empleo de expresiones o frase que encierran una aparente contradicción entre sí, como en mira al avaro, en sus riquezas, pobre.

Sinónimos o afines de «paradojo, ja»
contradicción, contrasentido, absurdo, disparate.

***

Para quienes nos ganamos la vida con el derecho tributario, tener un espíritu dotado de un entender no entendiendo, al modo místico, al modo del vivo sin vivir en mí, debe ser una bendición. Yo reconozco que no tengo ese don. Que solo sé que no sé nada, o que cada vez sé menos. Y que lo poco que sé quizá sea una rémora para lo mucho que cada vez más me queda por aprender.  

Viene esto a propósito de la aplicación forense de la cláusula antiabuso del régimen fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial establecido el Capítulo VII del Título VII de la LIS. A propósito, por ser más precisa, de ciertas paradojas que una aprecia en la tópica que rige su aplicación.

[Para que los no iniciados, aclaro que esa cláusula a la que me refiero viene recogida en el artículo 89.2 de la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades (la 27/2014), que dice exactamente lo siguiente:

No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo [el de diferimiento de las reestructuraciones empresariales] cuando la operación realizada [una operación de reestructuración] tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.

También aclaro que esa cláusula incorpora a nuestro ordenamiento la contenida en el artículo 15.1 a) de la Directiva 2009/133/CE, que dice exactamente lo que sigue:

1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando una de las operaciones contempladas en el artículo 1: a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.]

Realizadas esas aclaraciones previas sobre la cláusula antiabuso que nos entretiene hoy, volvamos a las paradojas que esta servidora aprecia en la tópica que rige su aplicación. Entre lo que se dice y lo que se hace. Entre lo que se dice justo dos líneas antes de decir otra cosa.

Por ejemplo, para conciliar la literalidad del artículo 89.2 de la LIS con la del artículo 15.1 a) de la Directiva del que es transposición —pues hasta los no iniciados se habrán dado cuenta de que equivalentes no son—, es un lugar común afirmar que este artículo 89.2 ha de ser objeto de una interpretación correctora, de forma que la que la ausencia de motivos económicos, que en la literalidad del precepto impide la aplicación del régimen en presencia de una ventaja fiscal, tenga en su aplicación un papel equivalente al que desempeña en la Directiva, limitado a constituir el hecho-base de una mera presunción de fraude o abuso. Sin embargo, tras esa afirmación —tras ese lugar común, tras ese tópico— la cláusula española se aplica como si la ausencia de motivos económicos válidos en presencia de una ventaja fiscal impidiera la aplicación del régimen; esto es, como si la literalidad del artículo 89.2 de la LIS no exigiera interpretación correctora de ningún tipo o como si la presunción establecida en la Directiva fuera iuris et de iure, de forma que para enervarla solo cabe probar que no concurre su hecho-base; esto es que sí existen motivos económicos válidos.

Como carezco del don de entender no entendiendo, confieso públicamente que me resulta paradójica esa capacidad para afirmar una cosa y su contraria; para sentar un principio y razonar luego como si el principio fuera otro diferente.

Es evidente que —pese a la diferente literalidad y sin necesidad de interpretación correctora de ningún tipo— la cláusula tendría encaje en la Directiva si pudiera entenderse que la búsqueda de una ventaja fiscal (de ahorro fiscal) en ausencia de motivos económicos válidos es en sí misma constitutiva de ese abuso o fraude que permite, en la Directiva, denegar la aplicación del régimen. La pregunta es: ¿puede entenderse tal cosa? Y la respuesta, a mi juicio, debería ser: rotundamente no, porque tal entendimiento resultaría contrario no solo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre las prácticas abusivas en general; no solo a su jurisprudencia sobre la finalidad del régimen fiscal común de las operaciones de reestructuración empresarial ni sobre la que versa específicamente sobre esta específica cláusula antiabuso contenida en el artículo 15.1 a) de la Directiva 2009/133/CE o en su precedente, el artículo 11.1 a) de la Directiva 90/434/CE; también resultaría contrario tal entendimiento a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que se ha pronunciado sobre ese concreto particular: sobre si la ausencia de motivos económicos válidos permite denegar la aplicación del régimen.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre las prácticas abusivas en general, incluso en ámbitos no tributarios, define siempre el abuso por la concurrencia de dos elementos: el objetivo y el subjetivo. La búsqueda predominante de una ventaja fiscal, que bien podría identificarse con ese elemento subjetivo, no es suficiente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia para apreciar la concurrencia de una práctica abusiva si no concurre también el elemento objetivo: si no se puede concluir, a la luz de una serie de circunstancias objetivas, que a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por una norma —aquella de la que se supone que se abusa—, no se ha alcanzado el objetivo perseguido en ella, que queda así frustrado. La insuficiencia del elemento subjetivo para concluir en la existencia de un abuso ha sido subrayada así, con meridiana claridad, por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 3 de abril de 2025, asunto C‑228/24, Nordcurrent, cuando a propósito de otra cláusula antiabuso (la que trata de prevenir o corregir el abuso de las ventajas ofrecidas por la Directiva matriz-filial) afirmó (§46) que “no basta con demostrar que el arreglo [sic; léase por favor negocio jurídico, acuerdo o estructura] no se ha establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica” sino que “es preciso, además, (…) que el arreglo [sic; reitero el ruego anterior] se establezca con el propósito principal de obtener una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la mencionada Directiva”. Para concluir que existe una práctica abusiva es siempre necesario, por tanto, examinar la norma que concede la ventaja fiscal controvertida, interpretarla teleológicamente y ver si se ve frustrada o no.

Revisen Uds. ahora, teniendo en mente este concepto de abuso, las no menos de 50 sentencias de nuestro Tribunal Supremo sobre el artículo 89.2 de la Ley o sobre sus precedentes legislativos —repasen Uds. sus sentencias desde la de 5 de julio de 2010, rec. 373/2010, hasta la 16 de noviembre de 2022, rec. 89/2018— y cuenten aquellas que, concluyendo que la cláusula antiabuso debe ser aplicada, identifican la norma que ofrece la ventaja fiscal buscada por el contribuyente, la interpretan teleológicamente y razonan por qué se ha visto frustrada… Ya les digo yo que les bastará con los dedos de una mano… y que puede que hasta les sobren cinco dedos.

Como carezco del don de entender no entendiendo, confieso públicamente que me resulta paradójico que la aplicación forense de una cláusula que solo debería activarse ante el abuso de una norma ni siquiera trate de identificar e interpretar la norma de la que supuestamente se abusa.

Nuestra jurisprudencia ha venido así considerando que basta el elemento subjetivo del abuso —la búsqueda predominante de la ventaja fiscal— para que la cláusula devenga aplicable. Ha venido considerando así que en esta cláusula se alude a un concepto amplio de fraude o abuso, que excedería los límites de los conceptos delimitados en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria —así, por ejemplo, en las SSTS de 13.1.2011, rec. 1451/2006; 7.4.2011, rec. 2281/2008; 22.12.2011, rec. 1723/2007; 08.3.2012, rec. 3777/2008; 26.4.2012, rec. 129/2009; 14.5.2012, rec. 2144/2010; 25.5.2012, rec. 3944/2010; 28.6.2012, rec. 1259/2009; 3.7.2012, rec. 3703/2009, 12.11.2012, rec. 42/2010; 14.4.2013, rec. 3010/2011; 28.11.2013, rec. 2581/2011; 23.1.2014, rec. 3834/2011; 21.7.2014, rec. 1871/2013; 27.7.2014, rec. 4184/2012; 14.10.2015, rec. 3392/2013; 5.11.2015, rec. 774/2014; 1.6.2016, rec. 3047/2014; 26.9.2018, rec. 3572/2015; 31.3.2021, rec. 5886/2019—. Esta última sentencia recoge esto que digo con mucha claridad cuando afirma que “es perfectamente posible que una operación no se lleve a cabo por motivos económicos válidos (…) lo que determinaría, en directa aplicación de la norma, la denegación del régimen especial” y que “no todo negocio jurídico celebrado en ausencia de motivos económicos válidos (…) sería fraudulento en el sentido del art. 15 LGT, lo que no impediría la exclusión del régimen especial de las operaciones empresariales, pues para ello quedan habilitados los Estados miembros”.

Como carezco del don de entender no entendiendo, confieso públicamente que me resulta paradójico que los derechos concedidos por una Directiva que según esa misma Directiva solo pueden inaplicarse ante el fraude o abuso, puedan denegarse con un concepto de abuso que es más amplio no solo al establecido en el ordenamiento interno, sino también al que se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia; esto es, que es más amplio que el concepto de abuso delimitado por el tribunal competente para interpretar el concepto de abuso del que bebe esa Directiva. 

Haciendo un esfuerzo intelectual de esos inútiles que una hace con frecuencia, concluí en su día que la explicación de estas dos primeras paradojas se halla en otro lugar común, otro tópico, de nuestra práctica forense. El que, con la inspiración de la exposición de motivos de la Ley 29/1991 que incorporó los mandatos de la Directiva 90/434/CE a nuestro ordenamiento, afirma que “el fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización”.

En este tópico subyace el entendimiento de que realizar una operación de reestructuración sin motivos económicos válidos y pretender acogerla al régimen sería en sí misma constitutiva de un abuso —el del propio régimen de diferimiento— que debería poder desencadenar la aplicación de la cláusula antiabuso.

Sin embargo, ese lugar común de nuestra práctica forense contrasta con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la finalidad del régimen fiscal común de las reestructuraciones empresariales.

Así, partiendo de los considerandos de la Directiva, y alejándose de eso que entendió nuestro legislador en la vieja Ley 29/1991, esta jurisprudencia ha afirmado —SSTJUE de 17.7.1997, Leur-Bloem, C-28/95, §45; de 11.12.2008, A.T., C-285/07, §21; de 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg BV, C-352/08, §38; y de 19.12.2012, 3D I Srl, C-207/11, §26— que “el objetivo perseguido por la Directiva (…) es garantizar que las aportaciones de activos entre sociedades de diferentes Estados miembros no se vean obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros, y ello con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional”. 

Como carezco del don de entender no entendiendo, confieso públicamente que me resulta paradójico de puro sorprendente que nuestra práctica forense venga a negar que una adecuada planificación fiscal —organizar los asuntos para que las ventajas fiscales ofrecidas en el ordenamiento puedan ser aplicables o para evitar sobrecostes fiscales— pueda ser un factor legítimo más de competitividad empresarial. Pero sobre todo, sin duda por carecer de ese don que permite entender no entendiendo, siempre me pareció la quintaesencia de lo paradójico considerar que la cláusula antiabuso debe aplicarse a operaciones realizadas por motivos puramente fiscales, cuando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no ya sobre prácticas abusivas en general, ni sobre la Directiva en particular, sino sobre la concreta cláusula antiabuso de la Directiva que establece el régimen fiscal común de las reestructuraciones empresariales en particular —esto es, todas y cada una de las sentencias del Tribunal de Justicia sobre el artículo 15.1 a) de la Directiva 2009/133/CE (o sobre su antecedente, el artículo 11.1 a) de la Directiva 90/434/CE), y solo y exclusivamente esas sentencias— afirma que el régimen fiscal común “se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean estos financieros, económicos o puramente fiscales” (SSTJUE de 17.7.1997, Leur-Bloem, §36; de 5.7.2007, Kofoed, C-321/05, §31; de 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg, §41; de 10.11.2011, Foggia, C-126/10, §31; de 8.3.2017, Europark Service, C-14/16, §47; de 18.10.2012, Pelati d.o.o., C-603/10, §26).

Por eso, o porque no tengo ese don maravilloso de entender no entendiendo, confieso públicamente que me resulta paradójico que la mera finalidad de obtener una ventaja fiscal en ausencia de otros motivos económicos —esto es realizar una operación por motivos puramente fiscales— sea la causa por la que se deniega el régimen fiscal de diferimiento todos los días en nuestra práctica forense. Sobre todo, cuando el Tribunal de Justicia ya ha rechazado expresamente la posibilidad de que los motivos económicos pueden constituir un requisito cuya concurrencia deba acreditar el contribuyente para la aplicación del régimen (Europark Service, §56). 

Es cierto que en los últimos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, pese a mantener incólume ese mantra —ese lugar común, ese topos— de que el régimen pretende que la fiscalidad sea tanto un obstáculo como un acicate de las operaciones de reestructuración, afirma seguidamente que, para activar la aplicación de la cláusula antiabuso, la ventaja fiscal perseguida ha de ser espuria o ilegítima. Textualmente afirma que, “en definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima”.

Con ello parece haberse superado una forma de razonar que afirmaba la posibilidad de aplicar la cláusula cuando el objetivo principal perseguido fuera lograr una “ventaja fiscal” a secas, sin necesidad de examinar su legitimidad o su bastardía. 

Pero, precisamente por eso, y quizá también porque —ya saben— carezco del don de entender no entendiendo, me resulta incomprensible, y vuelvo al principio, esa falta de análisis en nuestra práctica forense de la norma que al aplicarse con abuso convierte en ilegítima o bastarda (espuria, si quieren) la ventaja fiscal que ofrece la norma y que busca el contribuyente.

Quizá el reciente recurso de casación admitido n.º 6518/2023 a trámite por el Auto del Tribunal Supremo (Sala 3.ª, Secc. 2.ª) de 12 de marzo de 2025 sea buena ocasión para que se empiece a cambiar esa práctica.

Ojalá.

El caso es que, como carezco del don, me resulta difícil sin ese análisis entender por qué algo que se permite a otros contribuyentes —que no es bastardo ni espurio cuando otros lo hacen— resulta ilegítimo por la sola razón de que el camino para llegar a esa estructura de la que otros hacen uso pacíficamente sea una operación de reestructuración y, siendo este el camino natural para llegar a tal estructura, el contribuyente que debe recorrerlo decide diferir la renta aflorada acogiéndola a un régimen ofrecido por el legislador. Esto es, si esa operación de reestructuración es la forma razonable de realizar algo que se reconoce legítimo per se —que no plantea la menor objeción en términos fiscales si no se acoge al régimen—, me resulta paradójico que acogerse a los beneficios ofrecidos en la ley sea la razón para calificarla como abusiva. Porque la gran paradoja de todo esto para quienes no tenemos el don de entender no entendiendo está en que, cuando un contribuyente pretende que se le apliquen también a él las consecuencias fiscales de unas normas que se vienen aplicando en estructuras utilizadas sin ningún reproche por otros contribuyentes, y para llegar a esa estructura el camino normal o habitual es el de realizar una operación de reestructuración, se afirme que ese contribuyente incurre en una práctica abusiva por el solo hecho de pretender acogerla al régimen fiscal común de diferimiento.

Esto es, me parece una enorme paradoja que el ejercicio de los derechos que a uno le concede el legislador sea la única razón, caeteris paribus, para afirmar la existencia de un abuso.

Y como no me fue dado el don de entender no entendiendo, confieso públicamente que la perplejidad que esto me causa me lleva a pensar que hemos dejado atrás el terreno de las paradojas tributarias para adentrarnos en el fascinante mundo de las grandes aporías.

¡Qué desgracia la mía, la de carecer del don!

RAE

aporía

Del gr. ἀπορία aporía

Fil. 1. Enunciado que expresa o que contiene una inviabilidad de orden racional.