Esta primavera recién terminada nos ha traído algún que otro aguacero, algún que otro chaparrón. Desacostumbrados ya a esa clase de primaveras, pudimos revivir escenas de otros tiempos, con transeúntes incautos improvisando paraguas mientras buscaban, presurosos, un resguardo providencial.
Incauta yo también, por momentos me sentí tentada de abandonar mi refugio provisional para salir a buscar en ese callejón cercano un gato cualquiera. Quizá así —me decía— mi George Peppard particular —impasible a cualquier SOS que le llegue por whatsapp— acuda al rescate. Pero me quedé en mi refugio provisional, esperando a que escampara la tormenta, mientras canturreaba Moon River, soñaba con el rescate de ese George Peppard mío… y pensaba en la muy lamentable versión de Audrey Hepburn que en aquellos momentos era yo.
También fue tormentosa y romántica la primavera tributaria, cuando los nubarrones que ya se dejaron entrever en la consulta n.º V2214-23 de la Dirección General de Tributos dieron paso a la lluvia, truenos y relámpagos de las resoluciones del TEAC de 22 de abril de 2024 (06452/2022 y 06448/2022) y de 27 de mayo de 2024 (06550/2022 y 6513/2022). Esa lluvia, tan torrencial como imprevista, pretende sofocar la luz que también se vio en aquella consulta y que la Dirección General de Tributos insiste en mantener encendida en otras más recientes, como las números V0587-24, V0864-24, V0865-24 y V0883-24. No sé Uds. pero yo me imagino a los contribuyentes corriendo así, febriles bajo la lluvia, con el papel en el que imprimen esas consultas a modo de improvisado paraguas, como si su carácter vinculante pudiera en algo resguardarles del aguacero…
Tiempos románticos estos que nos toca vivir.
No me digan que no.
La discrepancia entre la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central
Para el lector incauto —si es que alguno hubiera— que se haya zambullido en estas líneas sin entender con el título de qué iba la cosa, aclaro que la luz de la consulta n.º V2214-23 se refiere al alcance y contenido de una regularización basada en la cláusula antiabuso del régimen fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores).
[Una aclaración previa para todos los lectores, incautos o no. No lo voy a llamar régimen FEAC porque una vez, remedando a Escarlata O’Hara, puse a Dios por testigo de que jamás volvería a utilizar en vano una sigla tributaria, y también porque, quizá por mi origen cordobés, este acrónimo en particular me suena algo irrespetuoso cuando lo pongo en mi boca. Tampoco lo voy a llamar régimen especial de neutralidad fiscal, porque una vez leí en un libro que las batallas en la ciencia —y en lo que nos importa incluyo aquí también el conocimiento jurídico— empiezan siempre con las palabras y, en la batalla que ahora me apetece dar, ese régimen ni es especial, ni creo que deba calificarse como de neutralidad fiscal en el sentido en que se utiliza esa expresión en nuestra práctica forense. Sobre esto volveré más adelante. Retomo ahora el hilo de mis explicaciones para los incautos.]
En esencia, el régimen permite que la plusvalía que se pone de manifiesto en operaciones de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores) quede diferida de tributación. Y lo que se plantea es si la aplicación de la cláusula antiabuso que ese régimen contiene debe impedir la aplicación de otras ventajas fiscales buscadas por el contribuyente al realizar la operación —como mantuvo la Dirección General de Tributos, en ese criterio luminoso que llenó de tranquilidad el corazón de muchos— o puede determinar la pérdida del diferimiento mismo —como sostiene ahora el Central, en un criterio que podría llegar a apagar aquella luz—.
El criterio de la Dirección General de Tributos se basaba en el segundo párrafo de esa cláusula, contenida en el artículo 89.2 de la vigente LIS, y que dice así:
2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.
El Tribunal Económico-Administrativo entiende que impedir la retirada del diferimiento propio del régimen puede ser contrario al inciso inicial de la cláusula, que tiene su origen en el artículo 15.1 a) de la Directiva 2009/133/CE (antes, artículo 11.1 a) de la Directiva 90/434), y que dice así:
1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los artículos 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando una de las operaciones contempladas en el artículo 1:
a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal.
Así, la Dirección General de Tributos, en su consulta n.º 2214-23, afirmó que en aplicación del artículo 89.2 de la LIS deben eliminarse “los efectos de la referida ventaja fiscal perseguida mediante la realización de la operación de reestructuración de que se trate, distinta del diferimiento en la tributación de las rentas generadas, inherente al propio régimen, cuando la operación se hubiere realizado con la mera finalidad de conseguir tal ventaja fiscal”. Y el Central, en estas resoluciones tormentosas de abril y mayo, ha tronado contra esa afirmación señalando que dicha interpretación (a) es contra legem; (b) no se ajusta al marco de las Directivas “que siempre han contemplado la posibilidad de la eliminación total de los efectos del régimen, lo que incluye, obviamente, el diferimiento al que se refieren los artículos 4 de ambas Directivas”; (c) es “asistemática, ajena a nuestro derecho común y, en concreto, al tributario, en el que ningún régimen tributario queda exento de pasar por el tamiz de las normas antiabuso”; (d) es también contraria a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea pues “ninguna sentencia del TJUE recoge una interpretación de la cláusula antiabuso (…) amparando la creación de ámbitos de impunidad para las reestructuraciones que puedan calificarse de artificiosas, es decir, para las que se haya podido determinar que buscan resultados abusivos”; y (e) se encuentra huérfana de aval alguno en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
Yo diría que el mismo Zeus era menos severo con los dioses griegos del Olimpo con los que discrepaba…
Los casos concretos analizados en esos pronunciamientos que han generado la discrepancia entre ambos órganos administrativos presentaban un patrón común: una persona física aportaba sus participaciones en una sociedad activa a una sociedad holding. La sociedad activa tenía beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia de la participación por el socio aportante, por lo que la aportación daba lugar a una ganancia patrimonial cuya tributación en manos de este último quedaba diferida en aplicación del régimen. Si la sociedad activa hubiera distribuido esos beneficios a su socio persona física antes de la aportación, los dividendos recibidos por el socio hubieran quedado sometidos a imposición en el IRPF; por el contrario, bajo la exención del artículo 21.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la distribución de esos beneficios a la sociedad holding una vez realizada la aportación, queda sometida a una imposición nula o, en la redacción vigente de la norma, de solo un 1,25 %.
En el caso, parece claro que la ventaja fiscal pretendida por el contribuyente era esa exención establecida en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. El criterio de la Dirección General de Tributos lleva a concluir que, si la cláusula antiabuso del régimen resulta aplicable, la ventaja a corregir debería ser la concedida en el artículo 21.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El Central, compartiendo que la exención establecida en ese precepto era la ventaja fiscal pretendida por el contribuyente, discrepa de la conclusión alcanzada en la consulta y cree que cabe corregir el diferimiento propio del régimen. Afirma así que “de la ventaja fiscal (minoración de la carga tributaria) obtenida por la aplicación del régimen (…) forma parte el que podría considerarse su efecto directo y primario, esto es, el diferimiento de la tributación que, sin él, habría recaído sobre la transmisión realizada” y que “cuando se haya acreditado que se dan las circunstancias para la aplicación de la cláusula antiabuso (…) deben eliminarse todos los efectos fiscales derivados de esa aplicación (indebida) que puedan concluirse como abusivos; todos ellos, pero sólo ellos”.
Sobre esa declaración de principios afirma que el abuso en el caso estriba en “extender el paraguas de la sociedad holding a beneficios obtenidos por la sociedad operativa antes de que las acciones de esta perteneciesen a esa holding, es decir, obtenidos por la sociedad operativa que los reparte vía dividendos cuando aún pertenecían a la persona física” y que la corrección de ese abuso debe hacerse “en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene o logra, de forma efectiva, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación”. La disponibilidad de forma efectiva por el contribuyente de esos beneficios se logra, en opinión del Central, cuando la sociedad operativa los distribuye en forma de dividendos a la holding, al menos cuando esta es una sociedad que no realiza actividad económica y que se encuentra participada y administrada por la persona física. Reconoce que este entendimiento prescinde “de la apariencia formal resultante de las decisiones y operaciones tomadas” y que, “especialmente, se prescinde de la titularidad de las acciones y, con ello, de quién percibe formalmente los dividendos” lo que obligará “a que se realicen los ajustes pertinentes para evitar que se generen sobreimposiciones”. Parecería así que las normas antiabuso autorizan una suerte de imposición contrafactual, ajena al artículo 13 de la LGT.
La más grave y amplia discrepancia entre nuestra práctica forense en general y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
Sea como fuere —siendo preocupante esta discrepancia de pareceres entre las dos principales fuentes de doctrina administrativa de nuestro ordenamiento— a esta servidora le parece mucho más grave la que existe entre nuestra práctica forense y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre cuatro aspectos diferentes de esta concreta cláusula antiabuso: (a) el objetivo del régimen al que sirve, (b) su presupuesto de hecho, (c) sus consecuencias, y (d) sus requisitos y procedimiento de aplicación.
¿Que el espíritu romántico de esta primavera lluviosa me está llevando a exagerar?, me dicen. Veámoslo.
Aquí debajo les dejo la relación de todas las sentencias del Tribunal de Justicia sobre este concreto régimen fiscal que he localizado y revisado y que me llevan a ese juicio, no sé si tan severo como el de Zeus, pero desde luego, nada transigente con el estado de la cuestión en nuestra práctica forense. Todas ellas versan, como digo, sobre el régimen fiscal común de las reestructuraciones empresariales. He utilizado la negrita para marcar las que versan específicamente sobre su cláusula antiabuso.
- STJCE 17.7.1997, Leur-Bloem, C-28/95
- STJCE 19.2.1998, Comisión c. República Helénica, C-8/97
- STJCE 15.1.2002, Andersen og Jensen ApS, C-43/00
- STJCE 5.7.2007, Kofoed, C-321/05
- STJCE 11.12.2008, T., C-285/07
- STJUE 20.5.2010, Modehuis A. Zwijnenburg BV, C-352/08
- STJUE 10.11.2011, Foggia, C-126/10
- STJUE 18.10.2012, Pelatid o.o., C-603/10
- STJUE 19.12.2012, 3D I Srl, C-207/11
- STJUE 8.3.2017, Europark Service, C-14/16
- STJUE 23.11.2017, A Oy, C-292/16
- STJUE 22.3.2018, Marc Jacob y Marc Lassus, C-327/16 y C-421/16
- STJUE 18.9.2019, AQ y DN, C-662/18 y C672/18
- STJUE 16.11.2023, GE Infraestructure Hungary Holding, Kft, C-318/22
Identificada la fuente de mis valoraciones, paso a explicar las áreas de discrepancia que se aprecian entre esa jurisprudencia del Tribunal de Justicia y nuestra práctica forense.
a) Sobre el objetivo atribuido al régimen
En el estado de la cuestión de nuestra práctica forense sobre este régimen, juraría que tooodas las consultas de la DGT, tooodas las resoluciones del TEAC, tooodos los pronunciamientos judiciales de nuestra práctica forense y casi todos los trabajos y publicaciones que lo han analizado comparten una afirmación común: la de que —y cito de las recientes resoluciones del TEAC antes mencionadas— el régimen persigue, “como objetivo fundamental, la neutralidad fiscal, esto es, evitar que la fiscalidad sea, bien un impedimento, bien un estímulo, para la toma de decisiones empresariales tendentes a la realización de operaciones de reestructuración, reorganización o racionalización de actividades”.
Pues bien, esa afirmación que yo juraría común a tooodos los pronunciamientos de nuestra práctica forense no se encuentra en ninguuuna —insisto: en ninguuuna— de las sentencias del Tribunal de Justicia sobre el régimen fiscal común que he identificado.
[¿No les parece curiosa también a Uds. esta discrepancia fundamental? A mí me llama muchísimo la atención.]
Lo que sí dice el Tribunal de Justicia en esas sentencias es que “el objetivo perseguido por la Directiva 90/434, según se desprende de sus considerandos primero y cuarto, es garantizar que las aportaciones de activos entre sociedades de diferentes Estados miembros no se vean obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros, y ello con el fin de permitir que las empresas se adapten a las exigencias del mercado común, aumenten su productividad y refuercen su posición de competitividad en el plano internacional” (3Dl Srl, apdo. 26; Leur-Bloem, apdo. 45; A.T., apdo. 21; Modehuis A. Zwijnenburg, apdo. 38).
[¿No creen Uds. que la fiscalidad, el aprovechamiento no solo lícito sino legítimo de los incentivos fiscales y de las normas para evitar sobreimposiciones que el legislador ofrece, es también un factor de competitividad de las empresas? A mí me parece obvio.]
Pero continuemos con lo que dice el Tribunal de Justicia. Dice que el objetivo del régimen es “establecer unas normas fiscales neutras respecto de la competencia” (Modehuis A. Zwijnenburg, apdo. 38); dice que el objetivo es evitar que esas operaciones que se hacen para reforzar la posición competitiva de las empresas se vean “obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros” (Leur-Bloem, apdo. 45, Modehuis A. Zwijnenburg, apdo. 38); dice que se trata de “eliminar los obstáculos fiscales para las reestructuraciones transfronterizas de sociedades al garantizar que los posibles aumentos de valor de las participaciones sociales no sean gravados antes de que sean llevados a cabo efectivamente (Modehuis A. Zwijnenburg, apdo. 38; Kofoed, apdo. 32; A.T., apdo. 28).
Lo de evitar que la fiscalidad pueda ser un estímulo o una razón para realizar estas operaciones… pues eso no lo dice en ninguna parte, la verdad. Léanlas Uds. también si no me creen y corríjanme, por favor, si me equivoco.
De hecho, cuando el Tribunal de Justicia utiliza la expresión “neutralidad fiscal” —que lo hace solo en cuatro de las catorce sentencias identificadas— no es en el sentido que se apunta en nuestra práctica forense sino como sinónimo del diferimiento establecido en la Directiva para establecer «un régimen neutral respecto de la competencia». Esas sentencias del Tribunal de Justicia que incluyen la expresión “neutralidad fiscal” en este otro sentido son Marc Jacob y Marc Lassus, AQ y DN, GE Infraestructure Hungary Holding y A.T. Como puede verse, ninguna de ellas —ninguna— es una de las seis que versan sobre la cláusula antiabuso. Y lo que sí incluyen todas y cada una de esas seis sentencias que versan específicamente sobre la cláusula es la siguiente afirmación: que “el régimen fiscal común establecido por esta Directiva, que comprende diferentes ventajas fiscales, se aplica indistintamente a todas las operaciones de fusión, de escisión, de aportación de activos y de canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean éstos financieros, económicos o puramente fiscales” (Leur-Bloem, apdo. 36; Kofoed, apdo. 31; Modehuis A. Zwijnenburg, apdo. 41; Foggia, apdo. 31; Europark Service, apdo. 47; Pelatid o.o., apdo. 26).
[¿De verdad que no les resulta a Uds. asombroso que un régimen que debe aplicarse abstracción hecha de una motivación puramente fiscal, según el Tribunal de Justicia, se deniegue todos los días en nuestra práctica forense cuando se entiende que es puramente fiscal la motivación que lo anima? Pues a mí —la verdad— me tiene maravillada… E, insisto, esta afirmación del Tribunal de Justicia, difícilmente conciliable con la que es común a toda nuestra práctica forense solo se encuentra en esas seis sentencias de la jurisprudencia europea sobre la cláusula antiabuso. ¿Tampoco esto les parece llamativo? Pues a mí —¡qué quieren que les diga!— me da mucho que pensar.]
Esta cuestión —la del verdadero objetivo del régimen— no es baladí, no es una discrepancia que resulte meramente académica o teórica, pues sobre ella se asienta tooodo el razonamiento que lleva a nuestra práctica forense a apreciar abuso, en aplicación de esta norma especial, en situaciones en las que, bajo la premisa que late en la jurisprudencia europea —bajo el concepto general de abuso—, no habría tal, y a regularizar ese supuesto abuso, que es dudoso que sea tal, de forma completamente desproporcionada.
b) Sobre la delimitación del presupuesto de hecho de la cláusula antiabuso
Las Directivas solo autorizan a los Estados miembros a denegar el régimen fiscal de diferimiento cuando las operaciones realizadas tienen como principal objetivo el fraude o abuso fiscal.
[Imbuidos del romanticismo primaveral, quizá me pregunten Uds., mientras clavan sus pupilas en mi pupila no-azul, ¿y qué es abuso? A lo que esta servidora probablemente les replique: ¿qué es abuso? ¿y a mí me lo preguntan? Preguntemos mejor al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, puesto que de interpretar un concepto propio del derecho de la Unión se trata, ¿no?]
El Tribunal de Justicia viene diciendo desde Emsland-Stärke (STJCE 14.12.2000, C-110/99), que el abuso de derecho, también en el ámbito fiscal, viene delimitado por la concurrencia de dos elementos: uno subjetivo y uno objetivo. El elemento subjetivo exige concluir, a partir de un conjunto de datos objetivos, que la finalidad esencial de las operaciones realizadas es la de obtener una ventaja fiscal; concretamente, la ventaja que ofrecen las normas cuya aplicación pretende el contribuyente. El elemento objetivo exige concluir que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en esas normas cuya aplicación pretende el contribuyente, la concesión de la ventaja fiscal que ofrecen esas normas resultaría contraria al objetivo perseguido por ellas. La finalidad puramente fiscal (el elemento subjetivo) no basta, por tanto, en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para concluir que existe una práctica abusiva. Es preciso también analizar si, en una interpretación teleológica de las normas en juego, la finalidad o el objetivo de la norma cuya aplicación pretende el contribuyente se ve o no frustrada con la concesión de la ventaja fiscal que ofrece en las circunstancias creadas por el contribuyente.
Pues bien, si esta es la noción de abuso que se encuentra en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, y si la concurrencia de fraude o abuso es la única que, según las Directivas, autoriza a un Estado miembro a inaplicar el régimen fiscal de diferimiento, existe otra gran área de discrepancia entre nuestra práctica forense y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la cláusula antiabuso: la relativa a la delimitación de su presupuesto de hecho.
Esto se aprecia claramente en las últimas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central.
Los actos administrativos de los que traen causa denegaron la aplicación del régimen fiscal común a la correspondiente aportación no dineraria controvertida porque —cito de la primera de las resoluciones— “no concurrían, en ella, motivos económicos válidos”; se enfatizaba que “la aplicación del régimen fiscal de diferimiento (…) requiere que la operación tenga como motivo principal uno de carácter económico-empresarial y no que se haya tratado de un mecanismo tendente a obtener, meramente, ventajas fiscales”. En la tesis inspectora, parecería, por tanto, que abuso (o incluso fraude) equivale a aplicar el régimen de las operaciones de reestructuración en ausencia de motivos económicos-empresariales, en ausencia de “motivos económicos válidos”. Parecería, por otro lado, que también es esa la opinión del Central pues, aunque formalmente toma como punto de partida que el régimen solo puede denegarse cuando existe fraude o abuso, entiende luego que “puede afirmarse que este régimen tributario especial cuenta con su propio mecanismo antiabuso, que permite que se pueda regularizar (…) en aquellas operaciones de reestructuración que, aunque objetivamente cumplen las condiciones para acogerse al mismo, no procede que lo hagan porque realmente no se realizan por un «motivo económico válido» teniendo una esencial motivación de índole fiscal que puede calificarse de abusiva”.
Sin perjuicio de que esta afirmación, que resulta de una interpretación literal de nuestro artículo 89.2 de la LIS, no parece muy consistente con la que ya hemos comprobado que contienen tooodas las sentencias del Tribunal de Justicia sobre la cláusula antiabuso —la de que el régimen se aplica a las operaciones de reestructuración, abstracción hecha de sus motivos aunque sean puramente fiscales—, resulta que tampoco es nada consistente con el concepto de abuso que, desde Emsland-Stärke, se postula en el derecho de la Unión.
Por otro lado, tampoco cabe conciliar esa afirmación con otra que se encuentra en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el régimen: la de que el legislador nacional no puede supeditar la aplicación del régimen a requisitos no previstos en la Directiva (GE Infraestructure Hungary Holding, apdo. 43; Euro Park, apdo. 56). Y no es conciliable con esta otra afirmación porque la exigencia de motivos económicos válidos no está prevista en la Directiva —a diferencia de lo que sucede con la literalidad de nuestra norma interna antiabuso— como un requisito de aplicación del régimen, sino como el hecho-base de una mera presunción.
Si, según nuestro Tribunal Supremo (STS 16.11.2022, rec. 89/2018), esa presunción admite prueba en contrario, parece evidente que la prueba que enervaría la presunción no ha de versar sobre su hecho-base —sobre si concurren o dejan de concurrir esos motivos económicos válidos que hacen que entre en juego la presunción misma— sino sobre otra cosa. Entiendo que sobre esto no hay controversia posible porque ¿qué tipo de presunción iuris tantum sería esa que solo admite deshacer la inferencia que se anuda a su hecho-base ante la prueba de que ese hecho-base no existe?; ¿qué diferenciaría entonces a esa presunción iuris tantum de una iuris et de iure?; ¿que en esta última el hecho-base sería una verdad revelada al aplicador de la norma sobre la que no cabe prueba posible?
Si la presunción es iuris tantum, eso quiere decir que, pese a la ausencia de motivos económicos válidos, es posible acreditar que la ventaja fiscal obtenida no es abusiva. El propio Tribunal administrativo parece entenderlo así cuando afirma en esas resoluciones que “la no concurrencia de los «motivos económicos válidos» que expliquen o justifiquen el objetivo de la operación realizada (…) permite presumir (…) que la operación que se llevó a cabo tuvo como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, (…) sin perjuicio, claro está, de que pueda el reclamante acreditar que, pese a ello no hay ventajas fiscales abusivamente perseguidas que deban eliminarse”.
Teniendo en cuenta la noción de abuso que se infiere de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la prueba sobre la inexistencia de ventajas fiscales abusivamente perseguidas, pese a la ausencia de motivos económicos válidos, para enervar la presunción podría recaer —a mi juicio— sobre dos elementos distintos.
El primer elemento sobre el que podría recaer la prueba para enervar la presunción sería la falta de concurrencia del elemento subjetivo del abuso pues, si en la jurisprudencia europea la finalidad puramente fiscal de la operación realizada es requisito imprescindible para apreciar su existencia, y solo unos determinados motivos no fiscales integran —según afirma el Central en su resolución— el concepto “motivos económicos válidos”, la presunción debería quedar enervada ante la demostración de que la operación tuvo por finalidad esencial un motivo no fiscal de los que no se consideraron “motivos económicos válidos”; p. ej., razones que atañen a los socios y no a la sociedad.
[De acuerdo con todos Uds. en que sería más sencillo admitir entonces un concepto de motivos económicos válidos más amplio que el sostenido por el Central. En mi opinión, la razón por la que ese concepto se restringe también trae causa de esa premisa que se halla en tooodos los pronunciamientos de nuestra práctica forense sobre la cláusula y que no se encuentra, en cambio, en ninguuuno de los del Tribunal de Justicia. Por eso decía antes que esa cuestión —la del objetivo del régimen— no es meramente académica ni mucho menos baladí…]
El segundo elemento sobre el que podría recaer la prueba para enervar la presunción sería la falta del elemento objetivo del abuso, que exige un análisis de la norma cuya aplicación busca el contribuyente, de su finalidad, de sus requisitos y de por qué ha existido una aplicación tan artificiosa de tales requisitos que admitir la ventaja fiscal resultaría contraria a la finalidad de esa norma que la establece.
En el caso que ha dado lugar a la discrepancia entre las dos fuentes de doctrina administrativa en nuestro ordenamiento, no hay duda de que esa norma era el artículo 21.1 de la LIS. Y a esta servidora —que no se cree ya esa afirmación sobre el objetivo del régimen de neutralidad fiscal que se encuentra en tooodos los pronunciamientos de nuestra práctica forense y en ninguuuno de los que integran la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre el régimen— le cuesta entender por qué se entiende que se ha hecho un uso abusivo de ella si su finalidad es evitar la doble imposición sobre los dividendos procedentes de participaciones superiores a un 5 % y mantenidas durante más de un año. ¿Acaso no habían soportado una imposición previa los beneficios que se distribuyeron a la holding? ¿Acaso la estructura elegida por el contribuyente evita que esos beneficios vuelvan a quedar sometidos a tributación cuando se distribuyen por la holding a su socio persona física? ¿No se habría conseguido esa misma ventaja fiscal (esa ausencia de tributación) en una aportación no dineraria no acogida al régimen por tener el socio persona física que realizó la aportación no dineraria un valor de adquisición alto; por ejemplo por haberlos adquirido por herencia justo antes de la aportación?
[En cualquier caso, ¿de veras que no les llama la atención que ese análisis del elemento objetivo del abuso, ese análisis de la finalidad de la norma que establece la ventaja fiscal pretendida por el contribuyente no se haga en nuestra práctica forense cuando se aplica esta cláusula antiabuso? Bueno, quizá no les sorprende porque siguen Uds. tomando por cierta esa premisa que se encuentra en tooodos los pronunciamientos de nuestra práctica forense sobre la cláusula pero que, curiosamente, no se encuentra en ninguuuna de las sentencias del TJUE que versan sobre el régimen fiscal de diferimiento. Una vez que esa premisa se pone en duda, les aseguro que la ausencia de ese análisis del elemento objetivo del abuso resulta muy llamativa. Pruébenlo.]
En la respetuosa opinión de esta servidora —que es muy consciente de que rema contracorriente, aunque no por ello va a esconder la que es su opinión honesta sobre las cosas— la tópica sobre el objetivo del régimen que impera en nuestra práctica forense altera la noción de abuso de derecho para este tipo de operaciones: se entiende que hay un abuso —el del propio régimen— cuando las operaciones no se hacen por motivos económicos válidos porque que esa es la conclusión a la que lleva la —a mi juicio, errónea— atribución al régimen del objetivo de ignorar que la fiscalidad puede ser un factor de competitividad empresarial que lleve al contribuyente, muy lícitamente, a realizar una operación de reestructuración empresarial: que la motivación empresarial es requisito de aplicación del régimen.
En cualquier caso, siendo esta la única explicación plausible del estado de la cuestión en nuestra práctica forense, he de apuntar ahora que no solo es que no haya ni una sola sentencia del Tribunal de Justicia que permita concluir que la aplicación del diferimiento propio del régimen exige que las operaciones se realicen por motivos económicos válidos, sino que, de hecho, hay algunas otras que impiden alcanzar esa conclusión: que la desmienten. Lo veremos en el punto siguiente.
c) Sobre la delimitación de las consecuencias jurídicas de aplicar la cláusula
Como hemos apuntado previamente, este es el punto de controversia entre la Dirección General de Tributos y el Tribunal Económico-Administrativo Central. También hemos apuntado antes que el juicio del segundo sobre el criterio luminoso sentado previamente por la primera era muy severo…
En la opinión de quien suscribe, el reproche de haber dictado un criterio contra legem es excesivo e infundado. Es cierto que la cláusula empieza diciendo que “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”, pero también dice que “las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal” y que en nuestro lenguaje compartido, el uso del artículo determinado [“la”, en nuestro caso] se reserva a supuestos en los que el sustantivo al que acompaña [“ventaja fiscal”, en nuestro caso] es conocido por el interlocutor por haber sido introducido previamente en el discurso. En el discurso de la norma del artículo 89.2 de la LIS, la ventaja fiscal que se menciona previamente, al final del párrafo inmediatamente precedente, es aquella que integra la finalidad esencial perseguida por el contribuyente y esa ventaja fiscal —la que integra la finalidad esencial perseguida por el contribuyente; la que lleva al contribuyente a realizar la operación— no puede ser, obviamente, un diferimiento que en modo alguno sería necesario de no realizarse la operación misma, sino otra distinta. Por ello, la ventaja fiscal cuya eliminación autoriza nuestra norma interna no puede ser la del diferimiento propio del régimen sino otra —aquella cuya aplicación integra la finalidad esencial perseguida por el contribuyente al realizar la operación— y, a juicio de esta servidora, solo cuando la obtención de esa ventaja fiscal en tales circunstancias sea constitutiva de un abuso de derecho.
Lo que sí puedo compartir con el Tribunal Económico-Administrativo Central es que, en ocasiones, la ventaja fiscal buscada por el contribuyente con abuso de derecho sea convertir el diferimiento que persigue el régimen en una exención definitiva, no prevista por la Directiva ni consentida tampoco por el legislador nacional —v. en este sentido, 3D I, apdo. 28—, y que en algunas circunstancias atajar esa ventaja fiscal, cuando es abusiva, puede exigir o sea equivalente a inaplicar el diferimiento propio del régimen… pero no me parece que sea este el caso general, ni lo que sucede concretamente en la situación enjuiciada por las resoluciones controvertidas.
También me parece que se excede el Central cuando afirma que las Directivas no amparan la interpretación de la Dirección General de Tributos, porque lo que hacen las Directivas es autorizar a los Estados miembros a inaplicar —total o parcialmente— el régimen, cuando las operaciones persigan el fraude o el abuso, pero no imponen —ni mucho menos—esa inaplicación y esa inaplicación no sería conforme al derecho de la Unión, por infracción del principio de proporcionalidad, si fuera más allá de lo necesario para corregir el fraude o abuso que en su caso se produzca.
No lo dice esta servidora, lo ha dicho el TJUE: que “la referida disposición únicamente reconoce a los Estados miembros la facultad de no aplicar en todo o en parte las disposiciones de dicha Directiva o de denegar el disfrute de las mismas cuando una operación comprendida dentro de su ámbito de aplicación (…) tenga como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscales” (Europark, apdo. 22) y que “a falta de disposiciones comunitarias más precisas relativas a la aplicación de la presunción (…) los Estados miembros deben determinar, respetando el principio de proporcionalidad, las modalidades necesarias al objeto de aplicar esta disposición” (Europark, apdo. 24; Leur-Bloem, apdo. 43).
Una aplicación proporcional de la cláusula es lo que parece pretender el Tribunal Económico-Administrativo Central cuando restringe el carácter abusivo de la ventaja fiscal perseguida (art. 21 de la LIS) a los dividendos correspondientes a beneficios obtenidos antes de la aportación, y difiere la regularización del diferimiento obtenido que corresponde a esa ventaja al momento en que son distribuidos… sin perjuicio de que me parece que puede haber una infracción del principio de calificación jurídica (art. 13 de la LGT) cuando se hace tributar al contribuyente por actos y negocios jurídicos distintos a los que verdaderamente han tenido lugar. No me parece, la verdad, que la aplicación de las normas antiabuso deba amparar una suerte de imposición contrafactual que no hace sino ahondar en la inseguridad jurídica sobre el tratamiento de estas operaciones.
En cualquier caso, hay que precisar que, contrariamente a lo que afirman estas resoluciones, y como les anunciaba previamente, sí existen sentencias del Tribunal de Justicia que, incluso en casos en los que se había podido determinar que el contribuyente buscaba un resultado fiscal abusivo, se negaba al Estado miembro concernido la posibilidad de inaplicar el régimen. Léase, por favor, Modehuis A. Zwijnenburg, apdos. 54, 55 y 56. En esta sentencia, el Tribunal de Justica concluye que el abuso en la aplicación de impuestos no cubiertos por la Directiva no autoriza al Estado miembro concernido a inaplicar el régimen de diferimiento. Razona el Tribunal de Justicia que “si el principal objetivo de la operación de fusión es eludir un impuesto sobre transmisiones, el interés financiero del Estado miembro de que se trate se limita precisamente al cobro de este impuesto sobre transmisiones” y que, en consecuencia, no debe llevar a denegar el régimen de diferimiento.
[Nótese que si extrapolamos el razonamiento a impuestos cubiertos por la Directiva podemos llegar a exactamente la misma conclusión: que, con arreglo al principio de proporcionalidad, el interés financiero del Estado miembro de que se trate se debería limitar a evitar la aplicación de la ventaja fiscal cuya aplicación por el contribuyente se considera abusiva, porque… ¿de veras no les parece a Uds. llamativa esta conclusión del Tribunal de Justicia en esta sentencia teniendo presente el objetivo que toooodos los pronunciamientos de nuestra práctica forense atribuyen al régimen?; ¿de veras que no les maravilla a Uds. que pueda conciliarse esta sentencia con esta premisa asumida en nuestra práctica forense? Señores: no me lo tomen a mal, pero —aunque no sea una circunstancia que en los tiempos que corren me atreva a reprochar a nadie— han de saber Uds. que tienen su capacidad de asombro absolutamente averiada…]
También podría resultar interesante leer A.T., en la que el Tribunal de Justicia declara contraria al derecho de la Unión una normativa en la medida en que, y cito del apdo. 34, “tiene por objeto (…) no sólo prevenir abusos, sino también permitir la sujeción al impuesto en supuestos en los que se constata que existe una laguna en el sistema tributario”. Para el Tribunal de Justicia “permitir a un Estado miembro cubrir de manera unilateral dichas lagunas, suponiendo que existan, podría poner en peligro el cumplimiento del objetivo de la Directiva”. Pero no voy a detenerme en esta sentencia porque no versa sobre la cláusula antiabuso, y porque tengo dudas de cuál habría sido la respuesta del Tribunal de Justicia si el Estado concernido hubiera tratado dar respuesta al eventual uso abusivo de esa laguna —que parecía negarse en el caso— mediante la cláusula antiabuso.
d) Sobre los requisitos y procedimiento de aplicación de la cláusula
Dicho todo esto, donde me parece que más incoherencias hay entre nuestra práctica forense y la jurisprudencia europea es en lo relativo a lo que voy a llamar —probablemente con no mucha fortuna— “cuestiones procedimentales”.
En Pelatid o.o., el TJUE dijo (apdo. 36) que “debe recordarse que los objetivos perseguidos por la Directiva 90/434 deben realizarse en Derecho nacional con respeto a la seguridad jurídica”. Se enjuiciaba una normativa que establecía un régimen de plazos y se decía por el Tribunal (ib.) que “los Estados miembros tienen la obligación de establecer un régimen de plazos suficientemente claro, preciso y previsible para permitir que los obligados tributarios conozcan sus derechos y obligaciones”.
En Europark también recordó que “cada caso en el que se plantee la cuestión de si una disposición procesal nacional hace prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos que el ordenamiento jurídico de la Unión confiere a los particulares debe examinarse teniendo en cuenta, en su caso, los principios sobre los que se basa el sistema jurisdiccional nacional de que se trate, entre los cuales figura el principio de seguridad jurídica” (apdo. 37); que “el Tribunal de Justicia ha precisado ya que la exigencia de seguridad jurídica se impone con especial rigor cuando se trata de una normativa de la Unión que pueda implicar consecuencias financieras, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que se les imponen” (apdo. 38); y que “el cumplimiento de la exigencia de seguridad jurídica requiere que las normas procesales de aplicación de la Directiva 90/434, y, más concretamente, de su artículo 11, apartado 1, letra a), sean suficientemente precisas, claras y previsibles para permitir a los contribuyentes conocer con exactitud sus derechos a fin de garantizarles que estarán en condiciones de beneficiarse de ventajas fiscales en virtud de dicha Directiva y de hacerlas valer, en su caso, ante los órganos jurisdiccionales nacionales”.
Díganles, por favor, a esos contribuyentes, que corren despavoridos en medio de la tormenta primaveral, que las reglas procedimentales que en nuestro ordenamiento habilitan la aplicación de la norma antiabuso del artículo 89.2 de la LIS son tan claras, tan precisas y tan previsibles que permiten conocer con anticipación y exactitud no ya el alcance de las obligaciones que se les imponen sino también de sus derechos… Que cualquiera que realice una operación de reestructuración empresarial podrá conocer —así, como dice el Tribunal de Justicia: con anticipación y exactitud— no solo si la Administración tributaria tendrá a bien (o no) aplicar la presunción que contiene la cláusula antiabuso, sino también sobre qué elementos deberá aportar la prueba que permita enervarla; díganles que, en todo caso, sabrá —con anticipación y exactitud, por supuesto— cuál será el importe de la deuda que se le reclame si no sale victorioso de su carga probatoria, y en qué momento se le reclamará.
Y pídanles, sobre todo, que se armen de paciencia; que se entretengan cantando Moon River bajo la lluvia hasta que amaine —si lo hace algún día— el temporal, mientras sueñan que viene su George Peppard particular a rescatarles y piensan en la muy lamentable versión de la seguridad jurídica con la que nos conformamos por aquí.