Plan de Acción BEPS en España.

En octubre de 2015, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) presentó el informe final sobre las quince áreas principales en las que se basa el Plan de Acción BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de lucha contra la erosión de bases imponibles, la planificación fiscal agresiva y la transferencia artificial de beneficios empresariales.

Las acciones incluidas en el citado Plan, descrito por la misma OCDE como un conjunto de recomendaciones, recaen sobre los siguientes aspectos:

  • Acción 1: Abordar los retos de la economía digital para la imposición.
  • Acción 2: Neutralización de los efectos de instrumentos híbridos.
  • Acción 3: Refuerzo de la normativa de Transparencia Fiscal Internacional.
  • Acción 4: Limitar la erosión de la base imponible por vía de la deducibilidad de intereses y otros pagos financieros.
  • Acción 5: Combatir las prácticas tributarias perniciosas.
  • Acción 6: Impedir la utilización abusiva de convenios fiscales.
  • Acción 7: Impedir la elusión artificiosa del estatuto del establecimiento permanente.
  • Acción 8-10: Aspectos de Precios de transferencia (intangibles, acuerdo de reparto de costes, intangibles de difícil valoración, Riesgo & Capital, servicios de bajo valor añadido, distribución del resultado, commodities).
  • Acción 11: Recopilación y análisis de información en BEPS.
  • Acción 12: Exigir a los contribuyentes que revelen sus mecanismos de planificación fiscal agresiva.
  • Acción 13: Guía sobre el nuevo estándar de Documentación de precios de Transferencia & Country by Country Reporting.
  • Acción 14: Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias.
  • Acción 15: Desarrollo de un instrumento multilateral para modificar los tratados fiscales bilaterales.

Todas las Acciones mencionadas vienen acompañadas de amplios informes que desarrollan cada una de las distintas áreas.

El objetivo es tener un conocimiento lo más amplio posible para evitar prácticas de planificación fiscal agresiva que permitan la nula o escasa tributación, aprovechando la diversidad tributaria internacional.

BEPS

La Ley 27/2014 del Impuestos sobre Sociedades (IS) junto con su desarrollo reglamentario se convierte en una de las pioneras a nivel europeo en integrar en el sistema jurídico español gran parte de las acciones previstas en el Plan de Acción BEPS, entre las que destacan los siguientes aspectos:

  • Tributación de los instrumentos híbridos (artículo 15 j) de la Ley del IS): Se deniega la deducción de los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en éstas no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.Esta medida evita tanto supuestos de doble tributación internacional, como supuestos de una doble no imposición, impidiendo el aprovechamiento de ciertas lagunas jurídicas.
  • Limitación deducibilidad gastos financieros (artículo 16 de la Ley IS): Se establece la no deducibilidad de los gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil derivados de deudas con entidades del grupo destinados a la adquisición a otras entidades del grupo de participaciones en el capital social o realización de aportaciones de capital, salvo que el contribuyente acredite la existencia de motivos económicos válidos. Del mismo modo, no se permite la deducibilidad de los gastos financieros derivados de préstamos participativos.Por otro lado, se prevé la deducibilidad de los gastos financieros netos con el límite del 30% del beneficio operativo, siendo deducibles en todo caso los que no superen la cuantía de 1 millón de euros.
  • Documentación y valoración de operaciones entre partes vinculadas (artículo 18 de la Ley del IS y artículo 13 y siguientes del RIS): Con la aplicación de la Ley del IS en 2015, y en línea con lo previsto por la OCDE, se simplificaron las obligaciones de documentación de las operaciones realizadas entre partes vinculadas, para aquellas entidades cuyo importe neto de cifra de negocios sea inferior a 45 M €.

Asimismo, siguiendo el Plan de Acción BEPS, en el desarrollo reglamentario de la Ley del IS se introdujo como novedad la obligación de presentar la información país por país (Country by Country report) de ingresos, beneficios, impuestos pagados y algunas medidas de actividad económica para que, junto con la documentación global del grupo (master file) y la documentación de las operaciones de cada país (local file), las Administraciones Tributarias puedan tener una composición completa y global de las operaciones entre partes vinculadas, riesgos y funciones asumidos, reparto de márgenes, método de valoración utilizado y análisis y localización de la creación de valor en la cadena de producción.

En concreto, el reglamento del IS prevé que las multinacionales residentes en España con una cifra de negocios superior a 750 millones de euros y que tengan la condición de dominantes en un grupo estarán obligadas, a partir de 2016, a suministrar a la Agencia Tributaria información de los impuestos que pagan país por país. Aunque la información país por país se refiere ya a periodos impositivos a partir de este año 2016, el intercambio de información se hará efectivo a partir de 2017, en coordinación con la OCDE. También deberán aportar información país por país las filiales de empresas que residan en un territorio con el que no exista acuerdo de intercambio automático de información. Entre la información a remitir se indicará por cada país, los ingresos, los resultados brutos, los impuestos devengados y satisfechos, los fondos propios, el valor neto contable de los activos materiales y la plantilla (número de empleados).

Al respecto, en julio de 2016 se publicó en la página de la AEAT el Proyecto de orden por la que se aprueba el modelo 231 de declaración de información país por país. Proyecto_de_Orden_Modelo_231

  • Transparencia fiscal internacional (artículo 100 de la Ley del IS): La Ley del IS establece que se imputarán al contribuyente las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente, siempre que se cumplan los requisitos de participación y tributación mínima (50% de participación en el capital y tipo de gravamen inferior al 75% del aplicable en territorio español), derivadas de la cesión o transmisión de determinados bienes y derechos, o de la prestación de ciertos servicios, siempre que la misma no disponga de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente. No obstante, no se llevará a cabo la citada imputación si dichas operaciones se efectúan a través de medios materiales y personales de que dispone otra sociedad no residente que pertenezca al mismo grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.

A pesar de lo reciente del Plan de Acción BEPS propuesto por la OCDE, España, tal y como se ha mostrado, no solo ha sido de los primeros países en introducir las medidas con origen en el citado Plan, sino que ya existen pronunciamientos de Tribunales que se basan en su espíritu incluso para resolver supuestos de hecho cuyo origen es muy anterior al planteamiento del Plan de Acción BEPS. Este es el caso de las Sentencias del Tribunal Supremo de 9 y 12 de febrero de 2015, mediante la que se deniega la deducibilidad de los intereses devengados en sede de una entidad española derivados de la concesión de un préstamo para la adquisición de unas participaciones sociales de una entidad vinculada. El Alto Tribunal alega la falta de un motivo económico, distinto a la mera deducibilidad de los gastos financieros devengados, que justifique la adquisición apalancada de participaciones a una entidad vinculada. Estas sentencias muy acordes con los principios del Plan de Acción BEPS (aprobado en 2015) y con las modificaciones introducidas en la Ley del IS desde 2012, se aplica a una operación que tuvo lugar en los ejercicios 2001 y 2002. Este tipo de operaciones, conocidas como Leverage buy out, fueron muy utilizadas por grandes grupos multinacionales en su momento no siempre con la finalidad de eludir impuestos, sino en muchos supuestos como un mero instrumento operativo para invertir en un país o bien dentro de un proceso de reorganización societaria supranacional. Hay que tener en cuenta que la actual alusión al motivo económico válido de este tipo de operaciones no existía ni en 2001 ni en 2002 (si bien existía la norma anti-abuso del artículo 15 de la Ley 58/2003 General Tributaria y jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea), por ello sorprende que el Tribunal utilice este argumento como uno de los factores para denegar la deducibilidad de los intereses soportados por la Sociedad española haciendo mención expresa al Plan de Acción BEPS.

Sin perjuicio de lo anterior, cabe mencionar que el abuso de la norma en este tipo de operaciones son los que han provocado la más que justificada modificación de la misma, si bien limita la denominada economía de opción a la que debe tener derecho todo contribuyente de buena fe.

No parece sencilla la tarea de conjugar las libertades de circulación de mercancías, capitales y personas que permite la UE con algunos de los principios inspiradores del Plan de Acción BEPS y las interpretaciones que ya hacen algunos Tribunales locales de cada jurisdicción, más bien limitadoras del derecho a elegir la fórmula más eficiente de realizar una operación. La sustancia económica exigida en todas las transacciones, implica en muchos casos entrar a valorar el comportamiento tributario de los contribuyentes, sus intenciones y motivaciones, introduciéndose en la peligrosa esfera de lo subjetivo de cada órgano decisor.

Todo ello hace que el espíritu del Plan de Acción BEPS de lucha contra la erosión de bases imponibles, la planificación fiscal agresiva y la transferencia artificial de beneficios empresariales haya llegado a España para quedarse y aplicarse incluso para ejercicios y operaciones anteriores al mismo. No habrá otro remedio que disponer de todo los documentos necesarios para acreditar la buena fe del contribuyente, de sus intenciones y motivaciones de las operaciones que pueden ser cuestionadas por la Administración Tributaria, la cual contará con más información que nunca.

No obstante, el Plan de Acción BEPS forma parte de una estrategia global que debería ser coordinada. En este sentido, el pasado 24 de noviembre de 2016 más de cien estados aprobaron el denominado Instrumento Multilateral para modificar los convenios bilaterales para evitar la doble imposición existentes. El citado instrumento va a trasponer los resultados del Plan de Acción BEPS  en más de dos mil convenios para evitar la doble imposición (CDI) y se adopten otras medidas en materia de abuso de convenios, mecanismos de resolución de controversias, limitación de beneficios y cláusula del propósito principal, según la cuales no se van a aplicar los beneficios de un CDI cuando el propósito sea únicamente acceder a ellos. La entrada efectiva en vigor de este Instrumento Multilateral dependerá de los procesos de firma, ratificación y aprobación parlamentaria que deban seguirse en su caso en los distintos Estados firmantes.

El intercambio de información obtenida mediante el informe país por país servirá, según la OCDE, para un mejor conocimiento de la formación de los precios de transferencia hecho que podrá ser utilizado para optimizar los recursos de la inspección tributaria.

El tiempo dirá si toda esta información a disposición de la Administración servirá para luchar eficientemente contra el fraude fiscal o si, por el contrario, se colapsa por falta de medios para procesarla. Sin duda, el ambicioso Plan de Acción BEPS tiene mucho recorrido y desarrollo a nivel internacional cuyo objetivo contra el fraude fiscal probablemente pase por una estrategia coordinada de todos los países de la OCDE/UE, inversión en medios materiales y humanos y voluntad política para evitar prácticas ahora mal vistas pero permitidas e incluso incentivadas (tax rulings) por los mismos gobiernos estatales

Acerca de Josep Piñol Farre

Licenciado en Economía por la Universidad de Barcelona (Programa EUS), obtuvo la suficiencia investigadora en la especialización de Gobiernos, Mercados y Políticas del Departamento de Política Económica del Doctorado en Economía de la Universidad de Barcelona (DECUB), iniciando a la vez su andadura profesional en el bufete Garrigues Abogados y Asesores Tributarios. Posteriormente se incorporó a bufetes de marcado carácter internacional (Ernst&Young Abogados y más tarde a BDO Abogados y Asesores Tributarios) donde sería responsable nacional de la práctica de Due Diligence, M&A y tax for audit, asesorando en transacciones de compraventa de grupos nacionales e internacionales. Tras casi 15 años como asesor externo, se incorpora como Director del departamento tributario del Grupo La Seda de Barcelona siendo actualmente el máximo responsable de esta área en el Grupo Bester. En ambos Grupos ha colaborando activamente en la internacionalización y restructuración financiera de los mismos.
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