La retribución de los administradores ejecutivos en el IS

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Ni un paso atrás,
mi espada de Damocles era afilada,
cortaba en dos mitades la madrugada,
un pie en el tango y otro en el ojalá
”.

(Quien más quien menos. Joaquín Sabina).

Puede decirse, en términos generales, que he sido un tipo feliz. Sigo gozando de una mala salud de hierro, tengo una familia que me soporta y unos amigos que no me abandonan cuando disparato. Y, lo que es más grave, aún me excita mi oficio.

He tenido que superar, como tantos de ustedes, amables lectores, algún disgusto inconmensurable. Y he atravesado la vida sobresaltándome cuando ha sido preciso, haciéndome más fuerte en cada rapto, mientras ampliaba poco a poco el kit de primeros auxilios, para evitar los últimos.

Corría el 13 de noviembre de 2008, cuando el Tribunal Supremo (TS) nos propino tremenda zozobra, a costa del involuntario patrocinio de la conocida cervecera “Mahou”. Me refiero, claro está, a aquellas dos sentencias de la Sala Tercera (con números de recurso 2578/04 y 3991/04) relativas a la exigencia de determinación estatuaria de las remuneraciones de los administradores a los efectos de considerar la deducibilidad del gasto correspondiente para hallar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS). Aún quedarán rastros de los derrapes en los pasillos de muchas notarías.

Les ahorro detalles y vicisitudes normativas. Quédense con que, desde entonces, la constancia en los estatutos sociales del tipo y el quantum de la retribución de los administradores de sociedades, en el ejercicio de esa condición, es presupuesto y requisito para que constituyan un gasto deducible en el IS de la sociedad que los satisface.

Y eso que, como si de un mundo al revés se tratara, en el que, parafraseando a Hegel, la doctrina del TS se impone a la sana razón, hubo de ser la Dirección General de Tributos (DGT) la que acudiera al rescate de los contribuyentes, dictando un informe, de 12 de marzo de 2009, en el que relajaba los rigores del TS, al afirmar que los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del IS, cuando los Estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.

Y así fuimos, tirando millas, juntando los pies cuando constaba en los estatutos sociales el sistema de remuneración de los administradores que actuaban en tal condición, y el importe máximo anual a percibir en su conjunto, por todos los miembros del órgano de gobierno, se aprobaba en las juntas generales, apañándose su distribución por acuerdo de los interesados (cfr. artículo 217 de la LSC). Lo mismo venía ocurriendo en los casos de aquellos que ejercían funciones ejecutivas, cuya remuneración por su ejercicio quedaba fijado en un contrato suscrito con la sociedad, aprobado por la mayoría del órgano de administración, en los términos regulados en el artículo 249 de la LSC, con los pronunciamientos necesarios. Finalmente, la paz culminó con la actual redacción del artículo 15, letra e), de la LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre), que zanjó el asunto disponiendo que las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad, son perfectamente deducibles para determinar la base imponible del IS.

Ciertamente, desde el punto de vista sistemático, resulta extraño que la norma se encuentre entre las excepciones de lo que se entiende comprendido entre “los donativos y liberalidades”, pues imaginar la presencia de animus donandi en este contexto es tan difícil como conseguir que mi madre lea entero este post. No me extiendo, porque la DGT ya ha aclarado lo que es obvio: que no se trata de una definición negativa de donativo o liberalidad. Vale, pero sigue dónde está.

El caso es que, una vez recuperado de aquel sobresalto del 13 de diciembre de 2008, de las reacciones que se produjeron a su rebufo (recuerdo que alguna Comunidad Autónoma quiso hacer uso de la doctrina para cuestionar la reducción en la base imponible del ISD del valor de los títulos representativos del capital de entidades objeto de adquisición gratuita), volvió a sonar la música y yo me di por inmunizado ante estos sofocones.

O eso pensaba. Porque de nuevo el TS ha tocado a rebato, el pasado 26 de febrero, por conducto de la Sentencia 98/2018 de la Sala Primera. En ella, en apretadísima síntesis, se afirma que a la remuneración de los miembros ejecutivos del órgano de administración no solo les afecta el artículo 249 de la LSC, sino que también se extienden sobre aquella las previsiones del artículo 217 (reserva estatutaria e intervención de la Junta general en lo concerniente a la delimitación de los criterios para determinar retribuciones). No sigo, porque ya se han ocupado otros mucho mejor cualificados que yo para abordar esta materia, como Enrique Moreno, Luis Abeledo, Luis Cazorla, et al.

La cuestión consiste en tratar de dilucidar cómo queda la deducibilidad del gasto en el IS. En mi humilde opinión, y a salvo de que alguien que se sienta investido de la potestad suficiente quiera tomar al principio de capacidad económica como rehén, todo debería seguir exactamente igual. Como espeta mi querido hijo tras destruir cualquier objeto con el conejo de peluche con el que ensaya sus chutes en el salón de casa: aquí no ha pasado nada.

Ya he mencionado que el artículo 15 letra e) de la LIS establece que la deducibilidad de las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad. Por tanto, partimos de que el legislador tributario, haciendo uso de su libertad de configuración normativa, ha decidido que este tipo de retribuciones sean deducibles, haciendo abstracción de los defectos que afecten a su correcta determinación. A nadie debería sorprenderle esta afirmación si se conoce la potestad que el artículo 13 de la LGT pone a disposición de la Administración tributaria para calificar los hechos, actos o negocios, con arreglo a su naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, prescindiendo de los defectos que puedan afectar a su validez. No es necesario recordar que se trata de una función que debe desempeñarse tanto si favorece a los intereses del fisco como si no es así, por más que la práctica suela enredarse en la primera de las hipótesis.

Quiero con ello decir que, salvo que se tratara de una actuación contraria al ordenamiento jurídico (letra f] del artículo 15 de la LIS), no estando expresamente prohibida o limitada su deducibilidad, cabalmente, cualquier gasto correlacionado con los ingresos incidirá negativamente en la configuración de la base imponible del IS.

Y la DGT ya ha dejado claro que los gastos derivados de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico a los que se refiere la letra f) del artículo 15 de las LIS “son aquellos cuya realización está castigada por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y está penada. Esto es, la realización del propio gasto, el gasto ilícito y que, como tal, conlleva una pena, es el gasto que no resulta fiscalmente deducible. Dicha ilicitud, sin embargo no puede atribuirse a la existencia de meros defectos formales, cuya subsanación resulte posible sin consecuencias gravosas” (consulta núm. V1788-17, de 10 de julio). A mi juicio, de esta interpretación no puede desprenderse en modo alguno que las retribuciones de un administrador por el ejercicio de funciones ejecutivas o de alta dirección pasen a tener la consideración de no deducibles, “aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil” (DGT dixit, en el informe antes aludido, de 12 de marzo de 2009). Lo relevante a estos efectos, es que el gasto no se corresponda con cualquier concepto de los que estén expresamente establecidos como no deducibles. No siendo este el caso, la interpretación perpetrada por el TS en la Sentencia de 26 de febrero de 2018 (todavía única en ese sentido), no debería afectar a la determinación de la base imponible del IS.

Por lo demás, no hace falta recordar que, si se quiere gravar la renta neta, será preciso permitir la deducción de todos aquellos gastos correlacionados con los ingresos; esto es, debe ser calificado de gasto deducible cualquier desplazamiento patrimonial que tenga por objeto la realización del hecho imponible, con el fin de delimitar con precisión la capacidad económica gravada. Se trata, en fin, si me permiten la reducción, de despojar a la base imponible de cualquier importe que haya contribuido a su determinación (cfr. artículo 10.3 de la LIS). No parece descabellado integrar en ese concepto cualquier retribución a quienes dirigen los destinos de una entidad, en tanto en cuanto no encuentren acomodo en una norma prohibitiva.

No obstante, como decía Baltasar Gracián, es cordura provechosa ahorrarse disgustos. Y la prudencia evita muchos. Como quiera que no se trata de tatuarnos en la sien una diana, lo más conveniente será revisar el grado de cumplimiento de lo previsto en la normativa mercantil en todos los casos, considerando los rigores que impone la interpretación perpetrada por el TS. Hágase, pero no porque alguien lo mande, como diría una agüela mía.

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