Existe un lugar en la Costa Brava llamado Camino de Ronda, cuya línea dibuja los acantilados de un litoral que topa con el mar. Cae la tarde mientras una pareja de jóvenes recorren el sinuoso trazado cogidos de la mano. Tras lo idílico de la apariencia subyace una profunda discusión entre los dos, que transcurre sobre el lejano rumor del agua impactando contra las rocas.
Una entidad de crédito digital canadiense, que desarrolla su negocio en distintas áreas del sector financiero, se encuentra desarrollando un marketplace por medio de una filial neerlandesa (NL-CO), con el objeto fundamental de canalizar todo el negocio europeo. NL-CO está actualmente en proceso de constituir una filial en Portugal (PT-CO). La actividad comercial que PT-CO desarrollará en Portugal y España se limita esencialmente a la gestión de una plataforma de comercio electrónico (e-commerce) que se encuentra a disposición de los clientes del marketplace en Portugal y España, a través de la cual terceros vendedores ofrecen sus productos.
La incorporación al mercado hispano-luso pretende llevarse a cabo en dos fases: En la primera, PT-CO limitará su operativa a una mera oferta de los productos en la plataforma y redirección a la página web de los vendedores. Como consecuencia de esta mediación, PT-CO percibirá una comisión de los vendedores en concepto de honorarios de intermediación; en esta fase no se prevé que la filial portuguesa posea ninguna oficina, almacén u otra instalación física en España. Asimismo, la página web estará alojada en un servidor que tampoco estará ubicado en España. Ahora bien, en la segunda fase del proyecto PT-CO pretende operar a través de un modelo end to end, por el cual se pone a disposición de los vendedores un espacio virtual en la plataforma y el cliente realiza la compra desde dentro de la plataforma de marketplace.
El debate de los jóvenes es vivaz, y gira en torno al posicionamiento de PT-CO en España, esto es, si hay Establecimiento Permanente o no, y en cuál de las fases.
El joven, iuspositivista acérrimo, sostiene una argumentación basada en la legislación vigente. Su tono es sereno, casi didáctico, cuando recuerda que, conforme al artículo 5 del Convenio de Doble Imposición entre España y Portugal, sólo puede configurarse un establecimiento permanente cuando existe una sede fija de negocios en territorio español, o bien cuando un agente dependiente tiene facultades para concluir contratos en nombre de la empresa. Añade que, en este caso, no hay oficinas, no hay empleados ni tampoco servidores radicados en España, por lo que la definición convencional de establecimiento permanente, tanto en el CDI como en el artículo 13 del TRLIRNR, se encuentra lejos de verse cumplida. Él insiste en que la doctrina consolidada de la OCDE, reflejada en los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio, ha señalado reiteradamente que la mera presencia digital o la simple accesibilidad de una página web en un Estado no genera por sí misma un EP.
Ella es más aguda, como suele, y acogiendo la primaria argumentación de él, introduce una reflexión más amplia, pues, refiriéndose a la segunda fase y el modelo end to end, añade el concepto de infraestructura digital centralizada, lo que implica que, aunque el servidor siga estando ubicado fuera de España, si PT-CO opera mediante tecnología que le permite controlar plenamente el proceso comercial dirigido a consumidores españoles, se acerca al concepto funcional de EP digital. A lo que se suma, continúa, la presencia económica significativa, ya que, según las recomendaciones BEPS, así como las propuestas de la UE y la OCDE en materia de tributación en la economía digital, se incluyen las posturas que abogan por reconocer formas de nexo digital significativo cuando una entidad no residente tiene una base sustancial de usuarios, ingresos o interacción económica sostenida con un mercado determinado; lo cual podría justificar la imposición de un gravamen aun en ausencia de presencia física. Además, trae a colación la Acción 7 del mismo Plan BEPS, que amplió el concepto de establecimiento permanente para evitar su elusión a través de estructuras de comisión o de fragmentación artificial de actividades. En su razonamiento, aunque ni el TRLIRNR ni el CDI con Portugal han incorporado todavía estas modificaciones, –y esto lo dice en voz bajita; no vayan a darse ideas– la Administración tributaria bien podría interpretar que una presencia digital tan intensa en el mercado español constituye un nexo imponible suficiente.
Él, ligeramente atónito –pero con la obstinación que le caracteriza–, refuerza su planteamiento inicial con un argumento de seguridad jurídica. Subraya que el derecho aplicable en España sigue siendo el derivado del TRLIRNR y del CDI con Portugal, y que ni uno ni otro reconocen expresamente la figura de un establecimiento permanente digital. Cita la ausencia de reformas en la normativa española tras el debate de la Directiva europea sobre el Impuesto a los Servicios Digitales, que nunca llegó a concretarse, y recuerda que los desarrollos del Pilar 1 del Marco Inclusivo OCDE/G20 permanecen en fase de negociación y aún no se han plasmado en la legislación positiva. En este contexto, sostiene, el único criterio aplicable con certeza es el vigente, y este criterio impide concluir que exista un Establecimiento Permanente en España en el caso analizado. Pero no puede dejar de admitir el factor sorpresa que, eventualmente, bien podría ser introducido por la actuación de una Agencia Tributaria que acostumbra a interpretar esa suerte de giros dramáticos.
Ella, sabiéndose vencedora del debate, responde que la falta de incorporación normativa no elimina el riesgo fiscal, asestando la estocada definitiva. Recuerda que, tanto en consultas de la Dirección General de Tributos como en actas de inspección recientes, la Administración tributaria ha demostrado una tendencia a interpretar de manera expansiva el concepto de establecimiento permanente, en especial, cuando una entidad no residente dirige de forma sistemática y organizada su actividad al mercado español. En su opinión, la segunda fase del modelo de PT-CO se acerca mucho a lo que la doctrina denomina «presencia económica significativa», por lo que, aunque jurídicamente discutible, la Administración podría sostener que existe un Establecimiento Permanente y exigir tributación en consecuencia.
La conversación avanza entre razonamientos normativos, referencias a la OCDE y alusiones a la práctica administrativa española. Ambos coinciden en que el concepto de establecimiento permanente digital es un terreno aún pendiente de desarrollo legislativo, y que la fiscalidad internacional atraviesa una etapa de transición. Sin embargo, al llegar al final de la primera parte del camino, divisando la Playa de Sa Conca, los argumentos de él adquieren mayor fuerza dogmática, pues se apoyan en la literalidad de las normas vigentes; haciendo gala del más vale pedir perdón que permiso. Así, los de ella cobran un sentido plenamente funcional, pues más vale prevenir que curar, o un por si acaso que un pensé.
El caso es que, mientras no se incorpore formalmente a la legislación española o al CDI con Portugal la noción de establecimiento permanente digital, para él debiera prevalecer la interpretación ortodoxa, mientras que ella preferiría desarrollar una labor preventiva de cara a la clientela; él es amigo de litigios, leguleyo empedernido, y ella amiga de la certeza. Por tanto, concluyen en acuerdo, aunque los riesgos de un planteamiento expansivo de la Administración tributaria no sean desdeñables, la conclusión técnica y jurídicamente más sólida es que PT-CO no tiene Establecimiento Permanente en España en la segunda fase, salvo que concurrieran elementos adicionales de presencia material o personal en territorio español; algo que no evita los riesgos de que la entidad pueda verse sometida a un procedimiento de regularización posterior.
Como bien dice el profesor Almudí Cid, los fiscalistas son como los médicos –salvando las distancias, claro–, pues tienen por cometido el desempeño de dos abnegadas labores: la profiláctica, para evitar los daños en una fase pre contenciosa; y la paliativa, para minimizarlos en un escenario litigioso. Compleja dualidad entre la que cabalgan aquellos que se dedican al oficio.
El mar está tranquilísimo, atrás quedó S’Agaró y el sol cayendo en San Pol. Sentados frente al horizonte, casi en la penumbra de una cálida noche de verano y todavía cogidos de la mano, sin saber a ciencia cierta si han pasado la última media hora de sus vidas hablando sobre fantásticas quimeras, tienen muchas dudas, pero al menos una certeza: la del gran equipo que conforman.