Dura lex, sed lex versus summum ius, summa iniuria

El principio de proporcionalidad en el derecho tributario sancionador tras la Ley 40/2005. Reflexiones a propósito de la STS 1177/2020, de 17 de septiembre de 2020.

La sentencia del Tribunal Supremo 1177/2020, del pasado 17 de septiembre de 2020, de la que es ponente D. Ángel Aguallo Avilés, concluye que cuando un contribuyente es sancionado ex art. 194.1 de la LGT, por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales, o ex art. 195.1 de la LGT, por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, puede ser también declarado responsable solidario, ex art. 42.1.a) de la LGT, de la sanción impuesta a otro contribuyente, ex art. 201 de la LGT, por expedir facturas falsas, y ello aun cuando el carácter indebido de la solicitud o de la acreditación realizada por el primer contribuyente resida precisamente en el uso de esas facturas falsas. Cuenta la sentencia con un voto particular de D. Francisco José Navarro Sanchís al que se adhieren D. José Antonio Montero Fernández y D.ª Esperanza Córdoba Castroverde.

Para quienes somos adictos a esto del derecho, la sentencia y su voto particular son heroína pura. Tanto la argumentación con la que la sentencia mayoritaria fundamenta su parecer como la réplica que encuentra en el voto particular resultan magistrales por la hondura técnica de los conceptos empleados y la brillantez de su exposición jurídica. No obstante, la conclusión a la que aboca el parecer mayoritario de la sentencia —no así la del voto particular— resulta descorazonadora para todos aquellos que entendemos también que el derecho es un medio para alcanzar el fin último de la justicia.

Ese “descorazonamiento” surge por la comparación del efecto práctico del criterio que sienta esta sentencia con el que se produce cuando el receptor de la factura falsa no incurre en las infracciones de los arts. 194 o 195 de la LGT, sino en la más grave del 191 de la LGT: dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. Así, en un criterio que la sentencia comentada viene a confirmar, cuando la infracción cometida por quien se aprovecha de la deducción es la tipificada en el art. 191 de la LGT (y no las de sus arts. 194 y 195), no es posible derivar la responsabilidad por la sanción del art. 201 de la LGT a quien se aprovechó de la factura falsa deduciendo en el Impuesto sobre Sociedades o en el IVA los importes consignados en ella (STS de 6.7.2015, rec. para la unificación de doctrina n.º 3418/2013).

De esta forma, el régimen sancionador aplicable al receptor de una factura falsa varía completamente en función del efecto que tenga su deducción, poniendo en peor situación a quien crea el peligro de dejar de ingresar (arts. 194 y 195 de la LGT) que a quien materializa el daño (art. 191 de la LGT). La diferencia abisal se aprecia en plenitud con un ejemplo. Supongamos que la factura calificada como falsa incluye una base imponible de 100 € y un IVA repercutido de 21 €. La sanción bajo el art. 201 de la LGT a quien expide la factura falsa puede oscilar entre 75 € si se califica como grave y 150 € si (como suele suceder cuando hay facturas falsas) se califica como muy grave. Si el receptor de la factura al deducirse el IVA deja de ingresar a la Administración tributaria, podría llegar a ser sancionado con una multa de hasta 31,5 € en aplicación del art. 191 LGT. Nada más. En cambio, si el receptor de la factura al deducirse el IVA determina un crédito a compensar en períodos posteriores o solicita su devolución en la autoliquidación correspondiente al último período impositivo, podría llegar a ser sancionado con un importe de hasta 160,5 €: 10,5 € en aplicación del art. 195.2 de la LGT y, por mor del criterio sentado en la sentencia comentada, hasta 150 € por la derivación de la responsabilidad al autor de la infracción del art. 201 de la LGT. La conducta menos grave resulta así sancionada en más del triple que la más grave en un resultado práctico difícilmente conciliable con el ideal que todos, de forma natural, tenemos de la justicia.

En el caso de que la infracción cometida por el receptor de la factura sea la más grave del art. 191 de la LGT, la imposibilidad de derivar la responsabilidad se basa en la regla contenida en el artículo 180.1 de la LGT, según la cual una misma acción u omisión que deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine su calificación como grave o muy grave no podrá ser sancionada como infracción independiente. Tanto la sentencia comentada como el voto particular coinciden en que esta regla no resulta aplicable a aquellas infracciones, como es el caso de las previstas en los artículos 194.1 o 195.1 de la LGT, en las que la utilización de la factura falsa no es criterio de graduación de la infracción ni factor que se tome en cuenta en su calificación; esto es, a aquellas infracciones que sancionan de forma igual a quien incurre en el tipo por error o descuido negligente que a quien lo hace de forma dolosa con utilización además de una factura falsa. No sucede así con la infracción prevista en el art. 191, que se califica como grave o muy grave si hay uso de facturas falsas, y ello explica técnicamente que en un caso se pueda aplicar la regla del art. 180.1 de la LGT y en el otro no.

La discrepancia entre la sentencia y el voto particular reside en si admitir la derivación de responsabilidad —y, con ello, la posibilidad de sancionar por la expedición de la factura falsa a quien fue  ya sancionado por deducírsela— vulnera la prohibición del ne bis in idem contenida en el art. 25.1 de la CE. En síntesis muy apretada de lo que constituye el tronco del razonamiento de la sentencia (dejando al margen, por tanto, argumentos y apreciaciones colaterales), la opinión mayoritaria considera que el ne bis in idem se proyecta solo sobre aquellos casos en los que en las infracciones concurre una triple identidad (de sujeto, de hecho y de fundamento) y que esa triple identidad no existe en el caso enjuiciado, sobre todo en lo atinente al tercer elemento. Así, afirma que el bien jurídico protegido en las infracciones de los arts. 194 y 195 es distinto del protegido en el art. 201 y que existe una parte del injusto del hecho tipificado y sancionado en el art. 201.3 de la LGT (la necesidad de proteger la fe y la seguridad del tráfico jurídico, evitando que se introduzcan en él elementos probatorios falsos) que no recogen las infracciones tipificadas en los otros dos preceptos. Extrapolando categorías construidas para el derecho penal, la sentencia interpreta que en el caso existe un concurso ideal de infracciones —esto es, un supuesto en el que una infracción (la de incumplimiento de las obligaciones de facturación) es el medio para cometer otra (la de acreditar o solicitar indebidamente la devolución de créditos fiscales)— y que los casos de concurso ideal de infracciones no pueden resolverse con apelación al ne bis in idem (porque en las infracciones en concurso no se halla esa identidad de fundamento jurídico, y a veces tampoco de hechos), sino con el establecimiento de reglas específicas de cálculo de la pena. Considerando que esas reglas específicas existen en el ámbito penal (art. 77.3 CP), pero no en la LGT, y que las primeras no pueden ser objeto de traslación tal cual al ordenamiento sancionador tributario, la sentencia acaba concluyendo que la regla aplicable es la del art. 180.2 de la LGT, que permite acumular las dos sanciones.

Por el contrario, el voto particular considera que sí concurre en el caso enjuiciado la triple identidad que exige el ne bis in idem, también en lo relativo al bien jurídico protegido, que en el derecho tributario sancionador no puede ser otro que el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; critica la importación de categorías elaboradas en la dogmática penal (como la del concurso ideal de infracciones) si eso no puede llevar consigo asimismo la traslación de las garantías que el derecho penal anuda a esas categorías —también coincide con la opinión mayoritaria en la cuestión de la inexistencia de las reglas específicas de cálculo de la pena en la LGT y en la imposibilidad de trasladar las propias del art. 77 del CP—; y discute, en fin, la propia calificación de los hechos como un concurso ideal medial teniendo en cuenta que, en el caso, la duplicidad de las infracciones se produce por la vía de la derivación de la responsabilidad y que el hecho de que se incurra en las infracciones de los arts. 194 y 195 de la LGT, y no en la del art. 191, no depende de la voluntad y conducta del autor, sino de circunstancias ajenas.

En mi lectura personal, cuando la sentencia afirma que “en estos supuestos la intentio legis —acertada o no desde la perspectiva del principio de proporcionalidad— consiste en sancionar por las distintas conductas llevadas a cabo por el obligado tributario”, es consciente de los efectos desproporcionados a los que aboca su interpretación, pero entiende que esta se encuentra constreñida con la configuración de la ley. Dura lex, sed lex. La esencia del voto particular, en cambio, se resume mejor en la máxima Summum ius, summa iniuria que expresamente menciona en su consideración final a la posición mayoritaria. La contraposición entre estas dos máximas refleja los dos principios antitéticos entre los que los jueces ejercen normalmente su jurisdicción cuando, por un lado, se les pide que no creen derecho, sino que lo encuentren y, por otro, que produzcan en sus sentencias resultados sensatos y razonables.   

Lo que me pregunto es si esta dialéctica que en el caso se plantea entre la dureza de la ley (tesis) y la realización de la justicia (antítesis) no tendría su solución (síntesis) en una aplicación del principio de proporcionalidad, tal y como viene configurado en el ordenamiento. Esto es, si es verdaderamente cierto, hoy día, la conclusión práctica que se infiere de la sentencia en el sentido de que el principio de proporcionalidad en el derecho sancionador tributario no constituye un mandato legislativo al aplicador del derecho, sino simplemente un mandato dirigido al legislador —que al parecer puede, además, ejercitarlo libremente y sin ningún tipo de cortapisas—.  Si el principio de proporcionalidad tuviera algún margen en la aplicación del derecho tributario sancionador, entonces la dura lex podría ser suavizada en el marco de la propia ley y el summum ius no abocaría, en casos como el analizado, a lo que puede percibirse como una summa iniuria.

Hasta la entrada en vigor de la vigente LGT, la aplicación del principio de proporcionalidad cuando la Administración tributaria hacía uso del ius puniendi había venido siendo exigida de forma reiterada. La jurisprudencia consideraba así que el principio de proporcionalidad constituía “un principio normativo que se impone como un precepto más a la Administración y que reduce el ámbito de sus potestades sancionadoras” (STS de 2.11.1994, RJ 1997/8570). Por aquel entonces, al Tribunal Supremo (STS de 19.71996, RJ 1996/4507) no le cabía duda “de la vigencia en el ámbito del ilícito administrativo (…) [del principio] de proporcionalidad, que en su vertiente aplicativa ha servido en la jurisprudencia como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración”.

Esta jurisprudencia cambió con la entrada en vigor de la vigente LGT. Se consideró a partir de ese momento que “este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (RJ 2011, 5684) (rec. cas. núm. 4289/2009), «en la medida en que la LGT de 2003 (RCL 2003, 2945) ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada» no ha dejado «a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963 (RCL 1963, 2490), margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar»” (STS de 11.12.2014, rec. n.º 2742/2013, FD quinto D a).

Lo que planteamos aquí (como nos hemos planteado a menudo en el ejercicio profesional) es si el estado de la cuestión descrito en esta última sentencia citada no se ha visto de nuevo alterado tras la entrada en vigor de la Ley 40/2015 (LRJSP). Recordemos que el artículo 178 de la LGT exige, en su primer párrafo, que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercite “de acuerdo con los principios reguladores de [esa potestad] en materia administrativa con las especialidades” —dice la norma— “establecidas en esta ley”. Recordemos también que el párrafo segundo del precepto mencionado dispone que “en particular, serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia” y que “el principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley”.

Centrándonos en el principio de proporcionalidad, y habida cuenta de que la LGT no establece ninguna especialidad en su aplicación, debería resultar aplicable lo que el derecho administrativo sancionador dispone al respecto, no ya solo por la remisión que expresamente contiene el mencionado art. 178 de la LGT, sino también por el carácter supletorio que con carácter general el art. 7.2 de la LGT atribuye a  las disposiciones generales del derecho administrativo. Cuando la remisión contenida en el art. 178 de la LGT abocaba en la aplicación del art. 131 de la vieja Ley 30/1992, la eficacia del principio de proporcionalidad resultaba ciertamente muy limitada en la práctica por la cortedad de la regulación contenida en este último precepto: en un primer apartado, el art. 131 de la Ley 30/1992 señalaba que “las sanciones administrativas, sean o no de naturaleza tributaria, en ningún caso podrán implicar, directa o subsidiariamente, privación de libertad”; en un segundo, que “el establecimiento de las infracciones pecuniarias deberá prever que la comisión de las infracciones tipificadas no resulte más beneficioso para el infractor que el cumplimiento de las normas infringidas”; y en el tercero, que es el que nos resulta más relevante a los efectos que nos ocupan, que “en la determinación normativa del régimen sancionador así como en la imposición de sanciones por las Administraciones Públicas se deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada, considerándose especialmente los siguientes criterios para la graduación de la sanción a aplicar: a) La existencia de intencionalidad o reiteración. b) La naturaleza de los perjuicios causados. c) La reincidencia, por comisión en el término de un año de más de una infracción de la misma naturaleza cuando así haya sido declarado por resolución firme”.

Nótese que la eficacia del principio de proporcionalidad que proclamaba este último apartado se proyectaba en dos vertientes: en la determinación normativa del régimen (mandato dirigido al propio legislador) y en la imposición de sanciones (mandato dirigido en primera instancia a la propia Administración y en segunda instancia a los órganos jurisdiccionales que tienen encomendada la revisión de los actos administrativos). Dicho esto, y dejando al margen la vertiente normativa del principio, la escasa eficacia que la jurisprudencia atribuía a su vertiente aplicativa tras la entrada en vigor de la vigente LGT se entiende perfectamente a la vista de que los escasos márgenes de apreciación establecidos en ese apartado 3 del art. 131 de la Ley 30/1992 para adecuar la gravedad del hecho y la sanción aplicada ya habían sido acogidos por el propio legislador (con mayor o menor acierto) en la tipificación minuciosa de las infracciones y sanciones tributarias.

Lo que nos preguntamos es si esto no debería cambiar [rectius: si no ha cambiado ya] tras la entrada en vigor de la vigente LRJSP y la nueva regulación que del principio de proporcionalidad hace en su artículo 29. En este sentido, si bien los apartados primero y segundo de este precepto siguen teniendo la misma redacción que bajo el art. 131 de la Ley 30/1992, el artículo 29 de la nueva LRJSP introduce los siguientes cambios:

  • En su párrafo tercero, sigue señalando que el principio se proyecta tanto sobre la determinación normativa del régimen sancionador como sobre la imposición de sanciones por las Administraciones Públicas, pero exige ahora la observancia de “la debida idoneidad y necesidad de la sanción a imponer” y no solo la de “su adecuación a la gravedad del hecho constitutivo de la infracción”. Por otro lado, se incluye también ahora la naturaleza de los perjuicios causados —junto con el grado de culpabilidad o la existencia de intencionalidad, la continuidad o persistencia en la conducta infractora o la reincidencia— como criterio de graduación de la sanción.
  • Se añade un nuevo apartado cuarto que permite al órgano competente para resolver imponer la sanción en su grado inferior “cuando lo justifique la debida adecuación entre la sanción que deba aplicarse con la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y las circunstancias concurrentes”.
  • Se añade también un nuevo apartado quinto, según el cual, “cuando de la comisión de una infracción derive necesariamente la comisión de otra u otras, se deberá imponer únicamente la sanción correspondiente a la infracción más grave cometida”.
  • Por último, se añade un último apartado sexto que permite sancionar como infracción continuada “la realización de una pluralidad de acciones u omisiones que infrinjan el mismo o semejantes preceptos administrativos, en ejecución de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión”.

Aunque los nuevos apartados cuarto a sexto ya estaban recogidos (con carácter supletorio en los dos primeros casos) en el artículo 4.3 del derogado Reglamento del procedimiento para el ejercicio de la potestad sancionadora (RD 1398/1993), el hecho de que ahora tengan rango de ley debería traducirse en una mayor aplicación práctica.

Así, la obligación que impone el apartado tercero del art. 29 de la LRJSP de observar la debida idoneidad y necesidad de la sanción a imponer, unida a la posibilidad que ofrece su apartado cuarto de que la sanción se imponga en su grado inferior atendiendo a las circunstancias concurrentes y a la gravedad del hecho, debería llevar a cuestionar la necesidad misma de imponer una sanción cuando, habiéndose impuesto en su grado más bajo o no admitiendo el tipo infractor graduación alguna, el resultado de su imposición es, atendidas las circunstancias concurrentes, claramente inidóneo por desproporcionado.

Por otro lado, entendemos que, sin necesidad de grandes esfuerzos hermenéuticos, el apartado quinto del art. 29 de la LRJPS puede ofrecer la regla especial sobre la determinación de las sanciones que la sentencia y su voto particular echaban de menos en el ordenamiento tributario sancionador para los casos de concurso ideal medial de infracciones. De esta forma, en casos como el analizado en la sentencia, la aplicación del principio de proporcionalidad en los términos establecidos en este art. 29.5 de la LRJPS debería llevar a sancionar solo por la infracción más grave cometida. Y aunque la identificación de cuál es la infracción más grave de entre las cometidas sí puede exigir cierto esfuerzo interpretativo, en el ámbito sancionador tributario la gravedad de las infracciones a estos efectos debería venir determinada, en nuestra modesta opinión, por su grado de vinculación con el bien jurídico en última instancia protegido —el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos—, sobre todo teniendo en cuenta que la gravedad se predica de la infracción y no de la sanción que al legislador le haya parecido que merece. De esta forma, una infracción cuyo bien jurídico protegido es directa e inmediatamente el deber de contribuir debería ser considerada siempre más grave (con independencia de la cuantía de la sanción que le corresponda) que aquellas infracciones que solo protegen el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de forma indirecta o mediata, como pueden ser las infracciones por incumplimiento de obligaciones formales de documentación. 

Sería deseable, por tanto, que la vertiente aplicativa del principio de proporcionalidad recogida en el artículo 29 de la LRJSP tuviera una virtualidad mucho mayor para corregir los casos, harto frecuentes, en los que —como sucede en la sentencia comentada— el dura lex, sed lex ofrece resultados insatisfactorios en la práctica.

Acerca de Gloria Marín Benítez

Gloria Marín Benítez es socia del departamento de Derecho tributario de Uría Menéndez desde 2015. Doctora en Derecho, combina el ejercicio profesional con la investigación, enseñanza y divulgación jurídicas. Especializada en la dirección letrada de todo tipo de procedimientos tributarios y litigios, su experiencia y sus líneas de investigación incluyen la lícita planificación fiscal y sus límites y el asesoramiento fiscal en materia retributiva, empresa familiar y cliente privado y mercado del arte.

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