La reducción de las sanciones por conformidad, pago, aplazamiento o fraccionamiento con garantías tras la Ley 11/2021 de prevención del fraude fiscal: proporcionalidad, tutela judicial efectiva y seguridad jurídica.
Como es sabido, la Ley General Tributaria (LGT) contempla una reducción en el importe de las sanciones tributarias cuando el obligado tributario manifieste su conformidad con la propuesta de regularización de la cuota tributaria (1). La reducción alcanza un 30 por ciento en los supuestos de conformidad, porcentaje que recientemente se ha elevado hasta el 65 por ciento tratándose de actas con acuerdo, con la finalidad de hacer más atractiva esta vía de reducción de la litigiosidad y potenciar la recaudación (2).
La minoración de la sanción no resulta de aplicación a la generalidad de los casos, quedando circunscrita a las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de la Ley, esto es, aquéllas en las que se produce perjuicio económico para la Hacienda Pública, situación que se revela contraria a los principios de igualdad y proporcionalidad.
Los términos en los que se entiende otorgada la conformidad están previstos en el artículo 187.1.d) de la LGT y desarrollados en el artículo 7 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST). Así, salvo cuando se requiera la conformidad expresa, se entiende producida la conformidad en los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, siempre que la liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa (3).
Se prevé por el RGRST la imposición de la sanción con la reducción incorporada cuando, en el momento de dictar la resolución del procedimiento sancionador, no hubiera transcurrido el plazo para la interposición del recurso o reclamación que proceda contra la liquidación o no se tenga constancia de su interposición, sin perjuicio de que posteriormente se exija el importe de la reducción aplicada, en el supuesto de que el obligado tributario interponga recurso o reclamación contra la liquidación.
En el procedimiento de inspección se aplicará este criterio de graduación cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad, concretando el reglamento que se entiende, asimismo, otorgada la conformidad cuando, una vez el inspector jefe haya rectificado la propuesta de regularización contenida en un acta, el obligado tributario manifieste su conformidad con la nueva propuesta contenida en el acuerdo de rectificación en el plazo concedido al efecto (4).
Asimismo, cabe otorgar la conformidad, de forma expresa, si el obligado tributario que hubiese suscrito un acta de disconformidad, manifestase expresamente su aquiescencia a la propuesta antes de que se dicte el acto administrativo de liquidación (5). La conformidad expresa también constituye un requisito sine quae non en los supuestos de derivación de responsabilidad, donde se reconoce al responsable la posibilidad de disfrutar de dicha reducción otorgando conformidad y no recurriendo la liquidación objeto del procedimiento de derivación (6). De este modo, la reducción de la sanción se supedita por el legislador a que el sujeto no impugne el acto de liquidación.
Lo mismo acontece con las actas con acuerdo, con la relevante diferencia de que en estos casos la conformidad abarca la propuesta de regularización y de sanción, por lo que la Administración reduce la sanción siempre que no se impugne tanto la regularización como la sanción impuesta. En todo caso, como veremos de inmediato, al margen del procedimiento por actas con acuerdo, el obligado tributario podrá obtener una reducción adicional vinculada con la renuncia a la impugnación y el pago o aseguramiento de la sanción impuesta.
Las referidas reducciones se exigirán al sujeto sancionado, en los supuestos de conformidad, cuando posteriormente interponga recurso o reclamación contra la regularización y, en los supuestos de actas con acuerdo, tanto cuando el obligado tributario recurra la regularización o la sanción sobre la que se formalizó el acuerdo como si incumple el calendario de pagos, en el supuesto de que la deuda hubiese resultado aplazada (7).
A diferencia del supuesto anterior, el hecho de que el presunto infractor otorgue, o no, conformidad a la propuesta de resolución prevista por los artículos 24 y 25 del RGRST carecerá de relevancia de cara la cuantificación de la sanción. Así pues, mientras que, como acabamos de indicar, la conformidad y la ausencia de litigiosidad, en el ámbito de los procedimientos de gestión e inspección tributaria, confieren al contribuyente la posibilidad de ver reducidas las sanciones, en el procedimiento sancionador, el beneplácito a la propuesta de resolución sancionadora no trae aparejada la reducción del importe de la sanción.
De ahí que, desde la perspectiva de la defensa de los intereses contribuyente, en ocasiones, podría llegar a valorarse negar la conformidad a la propuesta de resolución sancionadora, dado que, en este supuesto, la normativa aplicable exige que se notifique expresamente, o intente notificar, el acuerdo de resolución, circunstancia que puede dar lugar a que, durante ese lapso temporal, transcurra el plazo de caducidad de seis meses fijado por la LGT.
Ahora bien, la LGT prevé, a través de su artículo 188.3, una reducción adicional, complementaria a la que ha sido previamente expuesta, para aquellas sanciones tributarias no recurridas y abonadas o garantizadas por el contribuyente dentro del periodo voluntario de pago. Esta minoración, a diferencia de la aplicable por conformidad a la propuesta de regularización, resulta aplicable a cualquier sanción tributaria.
En concreto, dicho precepto establece que el importe que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, se reducirá en un 40 por ciento si concurren cumulativamente las siguientes circunstancias:
a) Que se realice el ingreso total del importe de dicha sanción en periodo voluntario o en los plazos fijados en un acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución solicitado con anterioridad a la finalización del periodo voluntario de pago.
b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.
Esta reducción fue introducida por la LGT actualmente aplicable y ha sido objeto de diversas modificaciones a lo largo de sus casi dos décadas de vigencia. Nos referiremos, en primer lugar, a la alteración más reciente, introducida por la Ley 11/2021, que ha consistido en elevar el monto de la reducción 15 puntos porcentuales, de un 25 hasta un 40 por ciento.
La medida que nos ocupa permite su compatibilidad con la reducción por conformidad a la propuesta de liquidación en los supuestos de sanciones pecuniarias, circunstancia que pretende incentivar que los contribuyentes se aquieten o conformen y no recurran las sanciones, con el objetivo de favorecer el ingreso voluntario y minorar la litigiosidad en materia tributaria, tal y como acontece en otras vertientes del Derecho público (v. gr.: sanciones de tráfico o en materia de prevención de riesgos laborales) (8).
No obstante, tras ese plausible objetivo subyace una paulatina proliferación de la imposición de sanciones cuyo contenido genérico enlaza con dificultad con el exigente análisis de antijuricidad y culpabilidad que resulta inexcusable en el ámbito sancionador tributario. Desde una perspectiva de política legislativa, dado el significativo número de pronunciamientos económico-administrativos y judiciales que vienen estimando recurrentemente las pretensiones de los reclamantes relativas a la imposición de sanciones, caben dos alternativas para reducir la litigiosidad y potenciar la recaudación.
Por una parte, cabría poner los medios necesarios para que la Administración destierre definitivamente el automatismo y extreme el cuidado a la hora de dictar actos sancionadores conforme a los parámetros, constitucionales y legales que rigen en este ámbito (9). Por otra parte, y esta la vía por la que ha optado nuestro legislador, cabe otorgar al contribuyente la posibilidad de beneficiarse de una o varias reducciones del importe de la sanción, lo suficientemente atractivas para considerar detenidamente la renuncia al ejercicio de su derecho a la tutela judicial efectiva, siempre y cuando esta vaya acompañada del pago o aseguramiento del importe de la sanción.
Pese a la bondad, prima facie, de la medida que nos ocupa, unas reducciones, como las actualmente aplicables con carácter general, que prácticamente alcanzan el 60 por ciento del importe de la sanción (10), darán lugar a que resulte aventurado, a la par que comprometido, para el obligado tributario que tenga la convicción de que la sanción no resulta ajustada a Derecho, tomar la decisión de recurrir, a raíz del coste de oportunidad que asumirá en el caso de que finalmente su pretensión resulte desestimada.
Asimismo, esta configuración de las reducciones puede incentivar que las sanciones tributarias, así como los acuerdos de liquidación de los que traen causa, se funden por la Administración en normas o criterios no del todo claros, o incluso que se adopten sin las debidas garantías, ante una creciente pasividad de los contribuyentes alentada por un régimen de reducciones desproporcionado, que claramente incita a no recurrir.
En principio, a la luz de la jurisprudencia constitucional en materia de reducciones sobre sanciones tributarias, cabría descartar que el actual régimen desvirtúe el principio constitucional de tutela judicial efectiva, pues continúa expedita, como no podía ser de otro modo, la vía de recurso para el sancionado.
En su sentencia 76/1990, de 26 de abril, el Tribunal Constitucional declaró que «(s)e trata, por tanto, de una opción del contribuyente para poder gozar de un beneficio al que no se tiene derecho, pero que en modo alguno aquél está obligado a tomar. Por otro lado, como hace notar el Abogado del Estado, la Ley no excluye la posibilidad de impugnar la sanción ante los Tribunales de Justicia una vez que aquélla haya sido impuesta, y ello hace patente la inexistencia de lesión alguna del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 de la Constitución) en cuanto derecho a acceder o no libremente a los Tribunales de justicia. En resumidas cuentas, la Ley no obliga al contribuyente a prestar su conformidad, ni impide tampoco que, una vez prestada ésta, se puedan ejercitar las acciones de impugnación. Pero es lógico, aunque la Ley no lo diga, que si se impugna la liquidación y la correspondiente multa, en cuya determinación se ha tenido en cuenta por la Administración la conformidad a la propuesta de liquidación de la deuda tributaria, deje entonces de operar ese criterio y su efecto de disminución de la cuantía. Mantener la conformidad es, pues, una facultad -no una obligación, ni siquiera un deber- para conservar el beneficio de su consideración como un elemento más en la graduación in melius de la cuantía de la sanción pecuniaria. A lo hasta ahora dicho, es menester añadir una última precisión. Tal y como destaca el Abogado del Estado debe excluirse, por carecer de sentido, una interpretación de la letra h) del art. 82 que propiciara una agravación de la sanción tributaria en el caso de que no se acepte la propuesta de liquidación que la Administración formule. Sólo la conformidad del contribuyente tiene expresamente reconocido en la Ley un efecto graduatorio de la sanción, y obviamente con un sentido mitigador de la misma. En consecuencia, no puede admitirse que dicho criterio -o, por mejor decir, su contrario: la disconformidad- pueda jugar también in peius para agravar la sanción al sujeto pasivo, retenedor o responsable, pues ello conllevaría un injustificable efecto intimidatorio que menoscabaría el derecho de defensa de los interesados dentro de un procedimiento» (11).
No obstante, esta jurisprudencia se refiere a una situación en la que la minoración aplicable a la sanción era inferior a la actual (12), debiendo el principio de proporcionalidad, a nuestro juicio, informar necesariamente la actuación del legislador en la configuración de tales reducciones, pues no cabe descartar, a la luz de la jurisprudencia del TEDH, que el elevado monto de las reducciones actualmente vigentes condicione en exceso la decisión de recurrir, y por ende el derecho a la tutela a la judicial efectiva, en su vertiente de acceso a los Tribunales, estimulando la imposición de sanciones de forma cuasi automática, al margen de las especiales garantías propias del Derecho sancionador tributario, y el uso de aquéllas para fomentar la aceptación por el administrado de la regularización practicada (13).
Precisamente, la existencia de una desproporción excesiva entre la cantidad que debía satisfacer el administrado para impedir el avance de un procedimiento de comprobación, con posibles implicaciones penales, y el importe de la sanción susceptible de imponerse, dio lugar a que el TEDH, en el caso Deweer v. Bélgica, considerase que concurre una vulneración del derecho a un proceso justo garantizado por el artículo 6 del CEDH (14).
Con lo cual, no resulta aventurado afirmar que el referido incremento del importe de las reducciones previstas en el artículo 188 de la LGT puede estar desvirtuando tanto el principio de proporcionalidad como el derecho a un proceso justo (tutela judicial efectiva) en los términos previamente indicados, sin que pueda descartarse la necesidad de revisar la vigente doctrina del Tribunal Constitucional en un escenario en el que reducción oscila entre un 65 por ciento de su importe, si son fruto de un acta con acuerdo, y un 58 por ciento, si se trata de sanciones a las que se ha otorgado conformidad y se abonan o garantizan en los términos previstos en el artículo 188.3 de la LGT.
Adicionalmente, el importe de las reducciones conjuntamente aplicables, invita a cuestionar la proporcionalidad del régimen sancionador en vigor, pues implica reconocer que una sanción que asciende al 35 o al 42 por ciento de la inicialmente impuesta es suficiente para dar satisfacción a la doble finalidad preventiva y represiva que debe informar el sistema sancionador.
La segunda modificación introducida, desde su aprobación, en la redacción original del artículo 188 de la LGT, está relacionada con la posibilidad de obtener la reducción no sólo cuando se hace frente al pago de la sanción en periodo de voluntario de pago, tal y como se preveía inicialmente, sino también cuando se hubiese solicitado, en dicho periodo, un aplazamiento o fraccionamiento concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución.
Pese a que la norma supedita la reducción a los supuestos en los que la garantía otorga mayor liquidez a la Administración tributaria, el Tribunal Supremo ha flexibilizado este último requisito, particularmente cuando se ha aportado por el obligado una hipoteca inmobiliaria unilateral y la Administración ha generado la confianza legítima que se cumplían los requisitos para disfrutar de la reducción (15).
Recientemente, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha ido todavía más allá, considerando que el artículo 188.3 de la LGT admite la aplicación de la reducción en los supuestos en los que el aplazamiento o fraccionamiento se concede sin aportación de garantías, a raíz de que sancionado carece de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o generará graves quebrantos para la Hacienda Pública (16), por lo que hubiese sido deseable que la Ley 11/2021, al modificar el artículo 188.3 de la LGT, contemplase expresamente esta situación.
En este orden de consideraciones, es relevante subrayar que, si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento fuese denegada por la Administración, la reducción de referencia deberá mantenerse si el obligado tributario realiza el pago dentro del periodo voluntario que se abre tras la referida denegación (17). Asimismo, la jurisprudencia se ha encargado de precisar que la actual reducción del 40 por ciento resultará igualmente aplicable cuando, tras haberse interpuesto un recurso contra la sanción, sea objeto de estimación parcial y el contribuyente se abstenga de recurrir y haga frente al pago o asegure la sanción en los términos previamente indicados (18). Obviamente, la reducción surtirá efecto siempre que pueda dictarse una nueva sanción en sustitución de la anterior, pues el principio ne bis in idem puede restringir el nuevo ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración tributaria.
Por consiguiente, nuevamente estimamos que ambos supuestos deberían haberse previsto expresamente por el legislador con el fin de garantizar la seguridad jurídica de los obligados tributarios, que podrán verse abocados a tener que hacer valer sus derechos en sede revisora, en caso de que los pronunciamientos previamente señalados no se tomen en consideración directamente por los órganos de aplicación de los tributos, como consecuencia de la incomprensible renuencia a incorporar en la Ley 11/2021 todo aquello que no favorezca a la Administración tributaria.
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[1] Art. 188 LGT.
[2] El importe de la reducción derivada de un acta con acuerdo se ha elevado del 50 al 65 por ciento por la Ley 11/2021, de 9 de julio.
[3] Art. 7.1 del RGRST.
[4] Art. 7.2 del RGRST.
[5] Art. 7.2 del RGRST.
[6] Art. 7.3 del RGRST.
[7] Art. 188.2 LGT.
[8] Concretamente, la exposición de motivos de la Ley 11/2021, de 10 de julio, indica que «(s)e introducen varios cambios en el régimen de las reducciones aplicable a las sanciones tributarias para favorecer la simplificación en su aplicación, el ingreso voluntario y la disminución de litigios. Por un lado, se eleva la reducción de las sanciones derivadas de las actas con acuerdo al 65 por ciento. Asimismo, se eleva la reducción de las sanciones en caso de pronto pago al 40 por ciento. La reducción por conformidad se mantiene en el 30 por ciento».
[9] En relación con esta cuestión, el profesor Martín Queralt ha señalado que «(d)esde el punto de vista de la aplicación del sistema por parte de la Administración, una circunstancia llama poderosamente la atención: un claro automatismo en la imposición de sanciones tributarias. En la generalidad de los casos, basta con la firma de un Acta con cantidad a ingresar –sea en conformidad lo sea en disconformidad- para que se incoe procedimiento sancionador. Se produce así una manifiesta quiebra del concepto de infracción – que no sólo precisa la concurrencia del resultado defraudatorio, sino que requiere inexcusablemente la concurrencia del elemento intencional-, de forma que, al cabo de tantos años de evolución doctrinal y jurisprudencial señalado el carácter no objetivo de la infracción tributaria, se concluye en un automatismo claramente incompatible con el camino indicado por la jurisprudencia y por la doctrina y, especialmente, por el propio texto constitucional y por la aplicación que del mismo viene realizando, con absoluta precisión, el Tribunal Constitucional. Cfr. Martín Queralt, J., “La prescripción y la caducidad de los procedimientos sancionadores”, Tribuna Fiscal, núm. 202-203, 2007, p. 5.
[10] La reducción asciende a un 65 por ciento en el caso de actas con acuerdo y a un 58 por ciento en el supuesto de que se apliquen conjuntamente las reducciones por conformidad a la liquidación y ausencia de recurso acompañada de pago o aplazamiento garantizado.
[11] Sobre esta cuestión, cfr. González Méndez, A., “La conformidad al acta inspectora como criterio de graduación de las sanciones tributarias”, Revista Española de Derecho Financiero, núm. 57, 1988, pp. 67 y ss. Martínez Lago, M.A, “Consideración de un criterio de graduación de las sanciones tributarias. La conformidad del sujeto pasivo, del retenedor o del responsables a la propuesta de liquidación que se le formule”, Gaceta Fiscal, núm. 63, 1989, pp. 149 y ss. y Arrieta Martínez de Pisón, J., Las actas de la inspección de los tributos, Civitas, Madrid, 1994, p. 430 y ss.
[12] Tras la modificación del artículo 82 de la LGT de 1963 por la Ley 10/1985, de 26 de abril, cabía obtener una reducción de 50 por ciento del importe de la sanción atendiendo a la conformidad del sujeto pasivo, del retenedor o del responsable de la propuesta de liquidación que se le formule.
[13] El profesor Rebollo Puig ha señalado, en relación con el ordenamiento administrativo, que «quien acepta su responsabilidad y pague sin defenderse será sancionado en 100, quien se defienda o quien recurra la resolución sancionadora será sancionado en 200; luego defenderse y recurrir tiene perjuicio: incluso, cabría decir, está castigado. No puede negarse que esto disuade del derecho de defensa». Cfr. Rebollo Puig, M, “Novedades relativas al procedimiento sancionador y al de responsabilidad de la Ley 39/2015 de Procedimiento Administrativo Común”, en la obra colectiva Aproximación al nuevo Procedimiento Administrativo Común de la Ley 39/2015: reflexiones y claves para su aplicación (Dir.: Gallardo Castillo, M.J.), CEMCI, Granada, 2016, pp. 465 a 564.
[14] La sentencia del TEDH de 27 de febrero de 1980, dictada en el caso Deweer v. Francia, declara que, «(e)n realidad, el Procurador del Rey de la ciudad de Lovaina proponía al señor Deweer un medio de escapar del peligro: ingresar 10.000 francos belgas en concepto de “acuerdo amistoso” (parágrafo 9, arriba). Se trataba de un mal menor. La cantidad indicada, como acertadamente señaló el Gobierno, apenas sobrepasaba el límite inferior – 3.000 francos belgas- «de la multa legalmente aplicable», que según el artículo 2, párrafo 1 de la ley de 1945-1971 habría podido exceder el máximo, es decir, 30.000.000 francos belgas (parágrafos 13 y 15, arriba). Por tanto, como han remarcado los delegados, existía “una flagrante desproporción” entre los dos términos de la alternativa ofrecida al demandante. La “relativa moderación” de la suma reclamada, en realidad, juega en contra la tesis del Gobierno porque reforzaba la presión ejercida por la orden de cierre. Era tan apremiante que no podía extrañar que el interesado cediera».
[15] Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2020 (rec. núm. 498/2019) y 20 de enero de 2021 (rec. núm. 890/2018).
[16] Art. 82.2 b) LGT y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de febrero de 2021 (R. G. 6542/2019).
[17] Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de abril de 2017 (R. G. 906/2017).
[18] Cfr. la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2020 (rec. núm. 949/2020).
Como siempre, análisis impecable
Muchas gracias, Ana.
Muy bueno esto de Jose Almudí. Comparto 100%
Muchas gracias, Nuria!