Querido Rey Mago Tributario Melchor :
Te escribo este año solo a ti, como encarnación que eres de la sabiduría que ha de tener el poder judicial (entendido este en sentido amplio), no porque haya sido menos buena que otros años y no merezca también regalos de Baltasar y de Gaspar, sino por razones que te voy a desvelar, en la más estricta confidencia, para que entiendas por qué tú sí que sí tienes que ser magnánimo con todo lo que te pido.
Vayamos primero con las confidencias sobre Baltasar, que encarna la diversidad que ha de tener un poder legislativo que es legítimo representante de la soberanía nacional.
Al Rey Mago Tributario Baltasar no le pido este año nada porque —la verdad— ando con él un poco enfadadilla… Y no solo porque nunca, nunca, nunca me traiga lo que le pido, Melchor, ni porque sus regalos sorpresa vengan siempre, siempre, siempre con letra pequeña y dardos envenenados y sea peligrosísimo jugar con ellos. No es eso, no.
Ando enfadadilla porque parece haber olvidado ya del todo aquello que nunca tuvo en exceso presente: que la razón por la que el artículo 31.3 de nuestra Constitución reclama que el an y el quantum de las prestaciones patrimoniales que se imponen coactivamente a sus destinatarios se establezca por una ley aprobada en Cortes se halla hoy día en las garantías de publicidad, transparencia, debate contradictorio y, en suma, reflexión colectiva que, con la ingenuidad e inocencia propias de la naturaleza de esta misiva, debemos asumir que ofrece la tramitación parlamentaria de la ley.
Así que el único regalo que, de verdad de verdad de la buena, me apetecería pedirle a Baltasar este año es que recobre la memoria cuanto antes y nos traiga a todos el favor de no utilizar atajos para omitir esas garantías procedimentales cuando crea prestaciones patrimoniales que se imponen coactivamente a sus destinatarios para que estos contribuyan al sostenimiento de los gastos comunes —esto es, cuando crea lo que, hasta hace no mucho, se venía conociendo como tributos—. Le pediría, sobre todo, que aproveche esas garantías para que las leyes que nos gobiernan, al menos en materia tributaria, tengan menos letra pequeña y vengan con menos dardos envenenados de lo acostumbrado. Pero como pedir esto a un Rey Mago Tributario es tan triste como tener que pedir a los de toda la vida los libros de texto del año en curso, pues prefiero pedirte a ti, querido Melchor, que, si algún día tienes ocasión, le des una buena colleja jurídica al Baltasar Tributario de parte de sus legítimos representados, a ver si así se recobra de su amnesia…
Y ahora las confidencias sobre Gaspar, que encarna la energía que debe tener un poder ejecutivo con iniciativa política.
Al Rey Mago Tributario Gaspar no le pido nada este año porque —la verdad— me tiene un poco desconcertadilla… Pero no porque no me haya traído el regalo que le pedí el año pasado: eso con Gaspar me pasa muy a menudo y mientras no me deje carbón en su lugar, le quedo agradecida y todo. No es eso, no.
Ando desconcertadilla por dos razones.
En primer lugar, porque no tengo nada claro si consideró que ese regalo solicitado —que él también tuviera en cuenta el principio de proporcionalidad en la aplicación del ordenamiento tributario; ¿te acuerdas, verdad?— era de todo punto improcedente o absolutamente necesario. Y lo digo porque mientras a algunos pajes de Gaspar les he oído decir que no hay lugar para la proporcionalidad en la aplicación de la ley —¡ni siquiera en áreas, Melchor, en las que esa proporcionalidad es un derecho fundamental!—, a otros les he oído apelar, para defender esas normas que, pese a su carácter general, pretenden atajar un abuso que solo se produce en el caso individual, a la proporcionalidad o autocontención de la que, sin duda alguna, hará gala la Administración en su aplicación. ¿Tú entiendes algo, querido Melchor? Yo confieso que me cuesta. Me cuesta aceptar, por un lado, que la sola apelación a la autocontención administrativa en su aplicación justifique la proliferación de normas que en su formulación lingüística son más amplias de lo que demandan sus justificaciones subyacentes. Y no porque esa contención me parezca mal —todo lo contrario: me parece imprescindible—, sino porque creo que se desaprovecha con ello el primer límite que existe en los Estados de Derecho para el ejercicio del poder estatal: la ley. Me cuesta también aceptar, por otro lado, que se niegue que en la interpretación y aplicación de esa ley no quepa hacer uso del principio de proporcionalidad, entendido como la fórmula que el derecho pergeñó para tratar de realizar la justicia en el caso concreto… al menos mientras la simpatía y la compasión sean ventajas que, con el candor y emotividad propios de una misiva de estas características, queramos asumir que presenta la aplicación de la ley por seres humanos en lugar de por una fría inteligencia artificial.
En segundo lugar, ando desconcertadilla porque eso —desconcierto— es lo que se produce cuando los distintos destacamentos del Rey Mago (Tributario o No Tributario) Gaspar rumian por separado, y sin contar con nadie, los regalos con los que nos sorprenderán a todos, y tras, meses y meses —¡o años y años!— de muuuucho trabajo, vienen con una propuesta que Baltasar, en su estado amnésico, aprueba sin mayor reflexión y crítica, y que luego… no hay quien aplique. Que se lo digan si no a todos aquellos que, tras las doce campanadas de este año y para dar cumplimiento a las exigencias del nuevo Impuesto sobre envases de plástico, tendrán que adivinar a ojo de buen cubero el tipo y los kilogramos de plástico no reciclado que utilizan los envases de plástico en los que vengan empaquetados los productos que se les ocurra traer a España desde otros países.
Así que el único regalo que, de verdad de verdad de la buena, me apetecería pedirle a Gaspar este año es que recuerde eso tan sensato del ad impossibilia nemo tenetur y que, en los regalos sorpresa que nos quiera traer, tenga por favor el detalle de no establecer obligaciones de imposible cumplimiento para sus destinatarios. Pero como pedir esto a un Rey Mago Tributario es tan poco ilusionante como tener que recordar a los de toda la vida que los libros de Julio Verne, Emilio Salgari y Robert Louis Stevenson que nos quieran regalar no vengan escritos en arameo, pues prefiero pedirte a ti, querido Melchor, que, si algún día tienes ocasión, le des otra pequeña colleja jurídica a Gaspar —con doble ración para Baltasar si corresponde— de parte de todos aquellos a los que alguna vez se les ha exigido que den cumplimiento a lo que sencillamente resulta imposible cumplir.
Y explicadas ya las razones por las que este año me dirijo solo a ti, he de empezar agradeciéndote que tú sí me hicieras algo de caso con el regalo que te pedí y que hayas tenido a todos tus pajes muy ocupados atendiendo en sus resoluciones a las distintas vertientes del principio de proporcionalidad.
Bueno, a todos, todos, no. Que ya sabemos tú y yo que tienes por ahí a uno —muy señero, pero muy severo él en su interpretación de la vertiente normativa de la proporcionalidad— que nos dejó un buen saco de carbón, justo a mitad del año, cuando en su sentencia 74/2022 concluyó que la sanción única de 600.000 euros del artículo 203.6.b) de la Ley General Tributaria —que se cuantifica atendiendo exclusivamente a la cifra de negocios del infractor y que no puede graduarse en función de las circunstancias del caso concreto— no resulta inconstitucional. Sí, me refiero al Tribunal Constitucional. Y sí, me parece a mí que si hubiera hecho el mismo análisis que tu otro paje señero de Luxemburgo habría llegado a la misma conclusión que alcanza el profano en derecho cuando se le cuenta el caso que dio origen a la sentencia: que en una regularización administrativa de 221.168,27 euros en la que se impone una multa de 110.548,14 euros por el incumplimiento material que causa un perjuicio económico a la Administración, resulta desproporcionado imponer otra de 600.000 euros, por un incumplimiento formal que no provoca daño económico alguno.
Sea como fuere, lo cierto es que el resto de tus pajes han traído azúcar de sobra para endulzar el carbón de ese otro paje tuyo, que es el Tribunal Constitucional.
El regalo principal, que todos esperábamos con ansiedad, no llegó a tiempo para el 5 de enero, pero se retrasó muy poco y el día 27 de ese mismo mes, tu paje luxemburgués, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, dictó sentencia en el asunto C-788/2019 para concluir que España había incumplido las obligaciones que le incumben en relación con la libre circulación de capitales (arts. 63.1 TFUE y 40 EEE), al asociar al incumplimiento o cumplimiento tardío o defectuoso de la obligación informativa sobre los bienes y derechos situados en el extranjero (ese infausto 720) varias consecuencias desproporcionadas, como la tributación de los activos que debieron ser declarados como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin amparo posible en la prescripción; o la imposición de una multa proporcional del 150 % sobre la cuota dejada de ingresar; o la imposición por incumplimientos formales de multas muy superiores a las previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional.
En febrero, el presente lo trajo el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que el día 16, en el recurso n.º 67/2022, sentenció que la falta de aportación de parte de la contabilidad y su presentación en un formato distinto del requerido por la Administración, no justifican la procedencia de la entrada y registro cuando la Administración dispone de otros medios menos gravosos para determinar la base imponible del impuesto.
En marzo, fueron dos presentes de uno de tus pajes más ocupados —el Tribunal Supremo— los que me encontré a los pies del CENDOJ. Los dos en relación con la proporcionalidad de las sanciones. Uno del día 8 (ECLI:ES:TS:2022:1037) y otro del día 16 (ECLI:ES:TS:2022:1041). Ambos toman como premisa que la sanción ha de reflejar la gravedad de la infracción, de forma que se consideren las circunstancias individuales del caso concreto a la hora de fijar su importe —¡qué alegría me dio leer eso, por favor!—, y concluyen, entre otras cosas, que cabe interpretar el artículo 203.5.c) de la LGT en el sentido de que habilita a utilizar un margen de apreciación entre 10.000 y 400.000 euros, en que no solo se tome en consideración la cifra de negocios del sujeto incumplidor, sino también la gravedad intrínseca de la conducta y la individualización del elemento subjetivo y su intensidad, sea por dolo o culpa, y que la ausencia de motivación específica sobre la gravedad de la conducta o la especial culpabilidad concurrente obliga a la Administración a imponer la sanción en su grado mínimo.
En abril, llamó mi atención un auto del Tribunal Supremo del día 20 que admitió a trámite un recurso de casación (el n.º 4542/2021) en el que, de nuevo sobre entradas domiciliarias, se considera que reviste interés casacional, entre otras cuestiones muy interesantes, la de si resulta compatible con la doctrina jurisprudencial fijada en las sentencias de este paje de 10 de octubre de 2019 (rec. n.º 2818/2017), de 1 de octubre de 2020 (rec. n.º 2966/2019) y de 23 de septiembre de 2021 (rec. n.º. 2672/2020) una autorización judicial en la que se establece un plazo para el acceso y copiado de los datos con transcendencia tributaria pero cuyo término final es incierto y se hace depender de la propia actuación administrativa. [Me da a mí, querido Melchor, que la medición de la proporcionalidad en la injerencia que una entrada domiciliaria supone en el derecho a la intimidad va a tener entretenidos a muchos de tus pajes durante un tiempo, porque sé que luego en noviembre (el día 17), se admitió otro recurso de casación en el que se planteaba si el principio de proporcionalidad justifica y ampara el copiado masivo, en una entrada domiciliaria, de los archivos contenidos en el servidor y en el disco duro del contribuyente.]
El regalo de la proporcionalidad que he querido seleccionar para el mes de mayo fue, en realidad, solo un pequeño detalle. Pero lo destaco porque nos lo trajo ese paje cuya independencia en su servicio a ti, Melchor, a veces ha sido puesta en duda por algunas cuestiones regulatorias que Baltasar —si se recuperara de su amnesia y pensara un poco más en el interés de sus representados— podría arreglar bien rapidito. Con el paje me refiero al TEAC, cuestionado en su independencia desde la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de enero de 2020 (asunto C-274/14), y con el regalo a una resolución suya del día 5, en la que —con previa jurisprudencia de tus pajes mayores (STJUE de 2 de junio de 2016, asunto C-418/14; STS de 30 de septiembre de 2020, rec. cas. 3064/2020)— concluyó, en atención al principio de proporcionalidad, que la falta de comunicación del cambio de matrículas en el “Censo de beneficiarios de devoluciones por gasóleo profesional y de vehículos de su titularidad” no puede implicar por sí misma la pérdida del derecho a la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos.
En junio, tras el saco de carbón que trajo el Tribunal Constitucional, salió al quite el Tribunal Supremo, que vino a devolvernos la ilusión al admitir a trámite, el día 22, un recurso de casación (el n.º 8550/2021) en el que —justo en atención al principio de proporcionalidad— se plantea cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria en regularizaciones de operaciones socio-sociedad: si la cantidad dejada de ingresar por la persona física o si, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada sobre las mismas rentas. Y volvió a estar al quite en julio, cuando el día 20 admitió otro recurso de casación (el n.º 5234/2021) en el que se plantea si los tribunales de justicia pueden anular una sanción con fundamento en la vulneración del principio de proporcionalidad cuando el precepto legal determina su cuantía con respecto a un porcentaje fijo, como hace el artículo 171.Uno.4 de la Ley del IVA, en casos en los que no hay perjuicio económico alguno porque el IVA devengado era deducible en su totalidad, al tener el sujeto pasivo la factura expedida y haber registrado en el libro de facturas recibidas la operación.
En agosto estuvimos todos descansando, pero en septiembre, el día 15, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea consideró contrario a los principios de proporcionalidad y neutralidad que deben regir en materia del IVA, identificar el conocimiento de las dificultades financieras del vendedor y de la probabilidad de que este no ingrese en Hacienda el impuesto repercutido, con un abuso del derecho que permita denegar al comprador el derecho a deducir el IVA soportado. En ese mismo mensaje insistió ese paje tuyo en octubre cuando el día 13 concluyó (entre otras cuestiones muy interesantes) que era contraria al principio de neutralidad fiscal, por infracción del principio de proporcionalidad, una normativa que sanciona la negligencia del emisor de la factura con la denegación absoluta a su destinatario del derecho a la devolución del IVA erróneamente facturado e indebidamente abonado, cuando no existía riesgo de fraude o abuso por parte de los sujetos pasivos afectados. Y es que las normas antiabuso, según este paje tuyo luxemburgués, también deben quedar sometidas, en cuanto a las consecuencias de su aplicación, a un test de proporcionalidad. Lo de matar moscas a cañonazos en la lucha contra el fraude y el abuso, no es algo que a este paje le guste mucho y por eso nos trae con frecuencia regalos en esta materia. A su primo, el Tribunal de la Asociación Europea de Libre Comercio, con sede también en Luxemburgo, tampoco le gusta nada. Un ejemplo es la sentencia de 1 de junio de 2022, PRA Group Europe AS, E-3/21 en la que, siguiendo la estela de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, exige que las normas antiabuso que restringen las libertades fundamentales, para poder estar justificadas en su legítimo fin antielusión, sean adecuadas para conseguir ese objetivo y no vayan más allá de lo necesario para conseguirlo este objetivo.
Pero —bueno— sigo con la crónica con los últimos regalos seleccionados.
En noviembre, día 22, tu paje luxemburgués (el Tribunal de Justicia, no su primo) nos trajo una sentencia (asuntos acumulados C-37/20 y C-601/20) que declara contraria a los derechos fundamentales al respeto de la vida privada y a la protección de los datos personales (arts. 7 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea y 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos) una norma que, para la lucha contra el blanqueo de capitales, exigía que la información sobre la titularidad real de las sociedades y entidades constituidas en un estado de la Unión Europea estuviera a disposición del público en general, por no estar limitada a lo estrictamente necesario ni ser proporcional en sentido estricto al objetivo perseguido. No es estrictamente materia tributaria, pero la incluyo en esta selección por el rigor metodológico con que aborda el triple análisis de la idoneidad, necesariedad y proporcionalidad en sentido estricto que integran el juicio de proporcionalidad. No como el que hizo tu paje señero y severo en esa sentencia carbonada que nos trajo en junio, en la que se negó que la vertiente normativa del principio de proporcionalidad se viera infringida en el artículo 203.6.b) 1.º de la LGT y que dio lugar, también en noviembre, concretamente el día 29, a tres pronunciamientos del Tribunal Supremo (ECLI:ES:TS:2022:4452, ECLI:ES:TS:2022:4444 y ECLI:ES:TS:2022:4446) que, en las particulares circunstancias impugnatorias de los procesos enjuiciados, concluyen que la sanción tributaria tipificada en el precepto mencionado (art. 203.6.b) 1.º de la LGT) «no permite al aplicador de la norma —ni la Administración ni los Tribunales de Justicia— establecer una sanción pecuniaria intermedia dentro de estos límites máximo y mínimo, que atienda al examen de la conducta y de la culpabilidad del expedientado, esto es, graduando proporcionalmente la sanción», sin perjuicio de que afirme también que quedan imprejuzgados [por esas especiales circunstancias impugnatorias de los procesos enjuiciados] «los posibles aspectos interpretativos acerca del tipo sancionador y de la culpabilidad, que pudieran suscitar dudas sobre el artículo 203.6.b) 1º LGT, en la medida en que no colisionen con lo declarado en esta sentencia y en la STC 74/2022, de 14 de junio». Y es que este paje tuyo, sí preocupado por la vertiente aplicativa del principio de proporcionalidad, es plenamente consciente —y son palabras suyas las que cito— «de la extrema gravedad de su importe y de que, acaso, con la adecuada y tempestiva impugnación de una eventual sanción de multa que se impusiere con fundamento en idéntico precepto, podrían ser examinadas, en un proceso contencioso-administrativo y, desde luego, en un recurso de casación, ciertos aspectos del tipo sancionador que remiten a conceptos en alguna medida indeterminados; de la subsunción de los hechos apreciados en la norma punitiva —como los atinentes al grado de cumplimiento de los requerimientos de información cuya inobservancia se castiga, su influencia en el resultado de la regularización llevada a cabo, el efectivo entorpecimiento de las actuaciones o la naturaleza de los documentos o elementos de convicción reclamados—, sin perjuicio de la posibilidad de analizar —con el amparo de una pretensión impugnatoria suficientemente identificable— el elemento subjetivo de la culpabilidad de inexcusable concurrencia en todo ejercicio de la potestad sancionadora». Todo para alcanzar en el caso concreto —y ahora retomo mis propias palabras y dejo de citar— una solución más justa, por proporcionada, que aquella a la que abocó la sentencia de tu paje severo y señero.
Finalmente, en diciembre, en el bendito día de la Inmaculada Concepción, tu paje luxemburgués nos trajo también una sentencia (asunto C-694/20) que declara contraria a los derechos fundamentales al respeto de la vida privada y a la protección de los datos personales una norma que, para la prevención del riesgo de elusión y evasión fiscal, imponía al abogado sujeto a secreto profesional notificar a quien no era su cliente (otros asesores) sus conclusiones sobre la obligación de comunicar bajo DAC-6 una determinada operación y ello en la medida en que esa notificación no era en absoluto necesaria para conseguir el objetivo de que la Administración quedara informada de ella puesto que la norma ya obliga a comunicar a esos otros asesores y a los propios obligados tributarios.
Y con esto acabo el recuento de algunos de los presentes de proporcionalidad que he ido abriendo con mucha ilusión durante este 2022 que se nos termina. Para 2023, querido Melchor, lo que te voy a pedir es que sigas dando lustre y esplendor a la proporcionalidad como criterio de enjuiciamiento de toda norma o acto administrativo que incide en un derecho individual. Ya sé que velar por la vertiente normativa del principio debería corresponder a Baltasar, y que velar por la aplicativa a Gaspar, pero como a ti te corresponde el control de lo que hacen unos y otros, pues te pido que, por favor, tengas preparadas las correspondientes collejas jurídicas para cuando sea menester…
Y ya más en concreto, te quedaría eternamente agradecida si me trajeras el mismo regalo que el Baltasar alemán, menos amnésico que el nuestro, le trajo a mis amigos que son intermediarios fiscales secundarios residentes en ese país: liberarme del todo del todo de esa pesadilla que es la DAC-6.
Creo que el paje luxemburgués, con esa sentencia del pasado 8 de diciembre, te lo ha puesto fácil y, trayéndomelo, me obsequiarías el mejor presente que se puede regalar y el más valioso de entre todos los que se pueden recibir: horas y horas de tiempo recuperado para disfrutarlo, y vivirlo, compensando así, al menos en parte, el que se tuvo y se tendrá que invertir —sin disfrutarlo lo más mínimo—, en descifrar lo indescifrable y en dar cumplimiento a lo que es imposible cumplir.
Así que concluyo con la ilusión propia de una misiva de esta naturaleza y con la esperanza con la que debe terminarse cualquier carta a unos Reyes Magos… aunque esta vez sea solo uno su destinatario.
Confío que estés ahí, dándonos o quitándonos la razón según resulte de ese difícil ejercicio que es el de la interpretación de las normas a la luz de los principios del ordenamiento jurídico, durante mucho tiempo.
No nos dejes solos en nuestra lucha por el Derecho, por favor.
Un abrazo muy fuerte,
Gloria