En toda sociedad mercantil existe, al menos, una persona que ejerce las funciones de administrador. Pues bien, a día de hoy, seguimos sin tener claro el tratamiento fiscal que le sería de aplicación a las rentas abonadas por la sociedad en virtud de dicha condición. Esa es la principal conclusión a la que llegué ayer tras el debate fiscal organizado en el Colegio de Economistas de Cataluña. Dicha confusión y dudas se acrecientan si, como suele ser habitual, se dan en una misma persona física las condiciones de socio, administrador y trabajador para una misma sociedad mercantil.
Por simplificar, existen dos grandes cuestiones conflictivas:
a) La deducibilidad o no en el Impuesto sobre Sociedades de la retribución de los miembros del órgano de administración.
b) Calificación y tratamiento fiscal de las rentas percibidas por la persona física, con especial atención, al tema del tipo de retención o ingreso a cuenta a practicar por la entidad pagadora.
En relación al primer punto (deducción fiscal en el Impuesto sobre Sociedades), debemos partir del “guirigay” organizado tras las Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13 de noviembre de 2008 (así, como las más recientes, de 11 y 17 de marzo, 17 de mayo de 2010), las cuales, en síntesis, exigen que se cumplan los siguientes requisitos:
– que la retribución esté fijada, sin excepción, en los estatutos de la sociedad;
– el gasto tiene que ser necesario y obligatorio, estando fijado con certeza en los estatutos de la sociedad.
Como ya es de sobras conocido, dichas Sentencias toman como referencia la extinta Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Normativa distinta a la posterior Ley 43/1995, de 27 de diciembre y el vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), en la que se da una mayor flexibilización en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin constituir liberalidad. Así lo destacó el propio informe de la Dirección General de Tributos de fecha 12 de marzo de 2009, al decir que «los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de las sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la base imponible del Impuesto sobre sociedades, de acuerdo con los términos del TRLIS cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil».
Recordemos que el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de fecha 14 de septiembre de 2006, ya había señalado que con la Ley 43/1995 el panorama había cambiado radicalmente pues esta no establece requisito especial alguno para la deducción de las retribuciones de los administradores y que el artículo 10.3 de la misma se remite para la determinación del resultado contable a la normativa contable y no a la normativa de otro orden mercantil. Por consiguiente, el TEAC concluía afirmando que “(…) establecidas éstas por los estatutos sociales conforme al artículo 130 TRLSA , satisfechas conforme a los mismos como ocurre en el caso, y contabilizados correctamente los gastos que nos ocupan (tanto las retribuciones del Consejo como las de dirección empresarial), por otra parte necesarios para la obtención de los ingresos, debe concluirse el carácter deducible de los mismos para la determinación de la base imponible puesto que concurren a la fijación del resultado contable«.
Cualquiera podría pensar que el tema parecía mínimamente claro, ahora bien, pasado el tiempo, los órganos jurisdiccionales vuelven a generar inquietud al conocerse la existencia de pronunciamientos contradictorios; por un lado existen órganos que aplican la citada doctrina del Tribunal Supremo a hechos acaecidos con la normativa vigente (entre otras, por ejemplo, la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 23 de febrero de 2011, ya comentada en este blog) y otros que siguen, curiosamente, el criterio de la Dirección General de Tributos (ver, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de fecha 2 de junio de 2011)
En todo caso, particularmente defiendo la deducibilidad en el IS de las retribuciones a los administradores de sociedades mercantiles, aunque no se cumplan de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos formales que para cada tipo de retribución establece la normativa mercantil, si, cuando menos, se cumplen los siguientes:
▪ inscripción contable, es decir, que el gasto se encuentre contabilizado con carácter general en una cuenta de gasto (grupo 6);
▪ que se pueda probar la realidad del gasto que ha efectuado la sociedad por la actividad comercial, administrativa y de gestión que ha venido desempeñado la persona física para la obtención de ingresos de la sociedad, y que no tiene la consideración de liberalidad;
▪ retribución declarada por el perceptor como ingreso en el IRPF, y sobre la que la mercantil ha practicado la oportuna retención o ingreso a cuenta; y
▪ establecimiento en los Estatutos Sociales (y, en su caso, aprobación por la Junta) de que el cargo de administrador será remunerado.
Advertir que, en el caso de este último formalismo, se ha convertido en criterio delimitador para la Agencia Tributaria a fin de admitir la deducibilidad fiscal o no de la retribución del administrador. Si bien, podemos encontrar alguna Resolución de la DGT, como la de fecha 28 de abril de 2011, en la que, viene a decir que, si no está reconocido en Estatutos, no es gasto deducible; no obstante, puede serlo, si resulta que el administrador “presta servicios mercantiles a la sociedad”, cumpliéndose las reglas de vinculación, podrían llegar a ser deducibles fiscalmente.
En cuanto al segundo gran punto de debate (calificación de las rentas), el problema surge cuando una misma persona percibe rentas de una misma entidad por sus distintas condiciones: socio (dividendos), administrador (retribución) y trabajador (sueldo y salario).
En este orden, actualmente, la tendencia de la Agencia Tributaria es intentar englobar como “rendimientos de administrador” todas aquellas rentas que la persona física perciba como remuneración por sus labores de administración y gestión. Es decir, se pretende diluir la frontera o línea que separa la figura del administrador de la figura del Gerente/Director General, de tal forma que, cuando “cohabitan” ambas condiciones, el sentir o criterio aplicado por la Agencia Tributaria es calificar dichas rentas como retribuciones del órgano de administración, con la consiguiente exigencia del tipo de retención o ingreso a cuenta específico (42% para los ejercicios 2012 y 2013, en principio).
Evidentemente, ello no debiera ser tan conflictivo en aquellos supuestos en que el administrador desarrolla en la sociedad una función determinada o concreta, distinta de la gerencia (dirección de producción, diseño, taller, etc.).
En este mismo debate de la calificación, no debe olvidarse las fronteras entre socio y administrador/trabajador, como han puesto de relieve algunas resoluciones de la Dirección General de Tributos. No toda percepción recibida por un miembro del órgano de administración debería ser calificada como rendimiento del trabajo sino como remuneración como socio/accionista (dividendo), con los consiguientes efectos fiscales que ello supone (no deducción en el IS de la pagadora e inclusión en la renta del ahorro en el IRPF del perceptor, básicamente).
Por si no tuviésemos suficiente, no hay que olvidar otros aspectos fiscales adicionalmente controvertidos y que ayer repasamos, como son la aplicación de las reglas de vinculación y, eventualmente, las obligaciones de documentación establecidas en el artículo 16 del TRLIS, la cohabitación de administrador y socio profesional o proveedor de servicios a la entidad, etc. Eso, sin entrar en cuestiones laborales (relación laboral vs. mercantil, régimen de la cotización en la Seguridad Social, etc.)…
En conclusión, si algo queda claro, es que la figura de administrador se ha convertido de alto riesgo y con muchos matices abiertos a distintas interpretaciones. Seguramente, seguiremos debatiendo.
Estupendo resumen, Emilio. Muchas gracias.
Como continuación a tu estupendo artículo, ¿alguien sabe o tiene claro si ha habido algún cambio en cuanto al régimen de cotización de estos administradores con un sistema especial ? Es decir, hasta ahora, la AEAT y el sentido común parecían tender a que al menos uno de los miembros del órgano de administración debía trabajar, cobrar y tener por tanto una nómina y prestar sus servicios de dirección o equivalente en la empresa, al margen de que su sistema de cotización en la seguridad social fuere el de autónomo por coincidir en una misma persona la cualidad de socio, empleado y administrador.
Sin embargo, vengo leyendo noticias recientes que parecen estar exigiendo que todos los miembros del órgano de administración deben cotizar por este régimen, no siendo suficiente que lo haga uno solo de ellos, y tener por tanto todos ellos una vinculación laboral con la sociedad. ¿ sabeis qué hay de cierto? ¿ qué norma lo ampara? ¿ es una simple campaña más de acoso y derribo con afán recaudatorio o realmente hay norma, sentencia, o equivalente que lo ampare?
Gracias
Lourdes Chao
Hola Lourdes,
En relación a este tema hemos realizado consultas en Tesorería de la S.S. y nos manifiestan que ellos no disponen de ninguna noticia al respecto y no han cambiando sus protocolos respecto a los requisitos que vienen exigiendo para el alta de administradores en RETA.
Al respecto recordar que la Disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de a Ley General de la Seguridad social, establece lo siguiente:.
Disposición adicional vigésima séptima. Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos.
1. Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:
1.º Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
2.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
3.º Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.
En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador dispone del control efectivo de la sociedad.
2. No estarán comprendidos en el Sistema de Seguridad Social los socios, sean o no administradores, de sociedades mercantiles capitalistas cuyo objeto social no esté constituido por el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, sino por la mera administración del patrimonio de los socios.
3. Lo establecido en el apartado 1 no afectará a los trabajadores recogidos en los artículos 2.b), 3 y 4 del texto refundido de las Leyes 116/1969, de 30 de diciembre, y 24/1972, de 21 de junio, por las que se regula el Régimen especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del Mar, aprobado por Decreto 2864/1974, de 30 de agosto
Un saludo.
Juan
Gracias por tus comentarios.
Respecto a este tema y sus implicaciones fiscales y laborales, a mi modo de entender pueden ocurrir los siguientes casos:
1.- Cuando ejercen funciones de “administración” de la sociedad (Retribución administradores con clave E en el modelo 190 y retención del 42%). Es OBLIGATORIO que los Estatutos de la sociedad recojan expresamente que este cargo es remunerado, así como la retribución del mismo. En caso contrario, el gasto no se admite como fiscalmente deducible.
2.- Cuando ejercen funciones distintas a las de «administración» de la sociedad, es INDIFERENTE lo que recojan los estatutos, pero:
2.1.- Si trata de una prestación de servicios realizados a la sociedad (Retribución profesional con clave G en el modelo 190 y retención del 15%), debe EXISTIR CONTRATO MERCANTIL.
2.2.- Si se trata de retribución laboral por trabajos realizados (Retribución como trabajador, clave A en el modelo 190), debe EXISTIR CONTRATO LABORAL
Mención aparte merecen los dividendos.
Es decir, creo que importante «dejar rastro»o evidencia documental de la situación del administrador para poder defenderla en caso de cualquier problema con la AEAT.
Un saludo.
Juan
Buenas tardes Juan. Comentarte que, desde mi pdv, en lo que se basa el TS para no catalogar como laboral el vínculo con la sociedad no es la actividad que se ejerce, sino propiamente la relación que tiene esa persona con la sociedad -lo que ha dado en llamar «teoría del vínculo»-. Todo ello, sin menoscabar los aspectos laborales en los que no entro por puro desconocimiento.
Aprovecho para felicitar a Emilio, que ha dejado patente tanto su pulcritud como escritor como sus dotes «marketineras», pues a pesar de tratar un tema del que ya hablé en junio del año pasado, ha logrado una mayor participación de los foreros.
Por lo demás, he podido leer la STS de la que habla la entrada de Emilio y me parece francamente inquietante puesto que toda la argumentación sirve, en efecto, para deslegitimar la consideración de relación laboral de unas indemnizaciones -que además se habían percibido exentas de tributación- pero, de ahí a recalificar las retribuciones como rendimientos por la consideración de socio -no deducibles en IS y renta del capital en IRPF- hay todo un mundo y, lo que más perplejo me deja es porqué no se han planteado la calificación como rendimiento de la actividad económica, lo que sería más ecuánime y menos alambicado. En fin, estoy anonadado. Esaú
Buenos días a todos,
Respecto a la respuesta dada por Juan Asencio a Lourdes Chao, indicar que efectivamente la norma es clara, efectivamente si se dan todos estos requisitos el encuadramiento correcto y obligatorio del miembro del órgano de administración es en RETA. La cuestión es que algo como esto que la Seguridad Social no exigía, dicho de otra manera, hasta ahora en algunos supuestos (sociedades con administradores solidarios), no obligaban a dar de alta a todos los que cumpliendo lo indicado por Juan Asencio, y ahora no sólo lo están exigiendo, sino que además si detectan la irregularidad, obligan a dar de alta con retroactividad y aplicando recargos por ingreso fuera de plazo.
Es evidente que el criterio no ha cambiado, la norma sigue siendo la misma, pero también es cierto que una práctica muy extendida y admitida hasta ahora por la Seguridad Social, ha dejado de ser válida y ese es el cambio de criterio, no otro.
Lo criticable de esto, no es si legalmente es correcto o no, ya que desde el punto de vista jurídico, está claro que están completamente cubiertos. Pero en medio de la enorme recesión y dramática situación de miles de pymes que están al límite de sus posibilidades, es lógico que apliquen esto y además con retroactividad??? ¿que quieren dar la puntilla? ¿por que no aplicaron el criterio desde que publicaron la norma hace años? Supongo que todos conocemos la respuesta…..
Saludos
Saludos
Tdos los comentarios me parecen muy interesantes y visto que hay mucho profesional en el tema, a ver cual de ellos me puede dar una solución para este problema:
– Tres socios (dos de ellos funcionarios con incompatibilidad para poder estar de alta en el RETA; y otro un funcionario laboral con compatibilidad) quieren montar una SL con la misma particpacion en capital paro solo dandose uno de ellos de alta en RETA.
Existe alguna manera de llevarlo a cabo?. Se podría formar un Consejo de Adminsitracion donde solo uno de ellos se daría de alta en el RETA?.
ACEPTO SUGERENCIAS.
Jose Mª ,
si he entendido bien tu consulta , la solución sería asignarle el cargo de «administrador único» al único socio que se puede estar de alta en el RETA.
Salvo mejor opinión ,
Manuel Armas.
Estimados foreros,
Muchísimas gracias por vuestros comentarios.
Como veis que en una empresa de la cual soy consejero delegado y poseo el 27%, tenga contrato mercantil con la sociedad por mi condición de gestor, y en estatutos el cargo de consejero se especifique en no es retribuido, debería retener al 42% o puedo hacerlo según las tablas que correspondan?
Claramente solo recibo una remuneración por mi condición de trabajador en la empresa y no como consejero o consejero delegado. Es justificable ante hacienda que no me retenga el 42%?
Si lo se, no monto la empresa! y luego se quejan de que la gente prefiere ser funcionaria…
mil gracias a todos
un saludo
Es evidente que no tienes sueldo por tu cargo de administrador pero entras de lleno en el tema que se debate en la famosa nota de hacienda. Saludos. Esaú