Sobre lo humano y lo divino. Acerca de la jurisprudencia reciente del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en materia tributaria

RAE, Diccionario

humano, na

Del lat. humānus.

1. adj. Dicho de un ser: Que tiene naturaleza de hombre (‖ ser racional). U. t. c. s., frec. m. pl. para referirse al conjunto de los hombres. Era hijo de un extraterrestre y una humana. El lenguaje de los humanos.

Sin.: persona, hombre, ser, mortal, sujeto, individuo
Ant.: inhumano, divino, inmortal.

2. adj. Perteneciente o relativo al hombre (‖ ser racional).

3. adj. Propio del hombre (‖ ser racional).

 Ant.: antihumano.

4. adj. Comprensivo, sensible a los infortunios ajenos.

Sin.: humanitario, solidario, caritativo, compasivo, bienhechor, benefactor, filántropo, filantrópico, altruista
Ant.: inhumano, cruel.

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Me sentí muy honrada y agradecida cuando los organizadores del XX Congreso Tributario de la AEDAF y el CGPJ me invitaron a participar, junto con el magistrado del Tribunal Constitucional, don Enrique Arnaldo Cubillas, y la magistrada de la sección segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, doña Sandra González de Lara Mingo, en la mesa redonda que, moderada por el vicepresidente del Tribunal Supremo, don Dimitry Berberoff Ayuda, revisaría los pronunciamientos recientes en materia tributaria del Tribunal Constitucional, del Tribunal de Justicia y del Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

El encuentro tuvo lugar en Sevilla el pasado 7 de mayo.

También le quedé muy agradecida a mi querido Aurelio Álvarez Salamanca por el recuerdo fotográfico que me dejó de ese momento y que comparto ahora con Uds. junto con las reflexiones que surgieron de aquella intervención.  

 

“El ruido sordo y monótono del mar, que llegaba desde abajo, hablaba del sosiego del sueño eterno que nos espera. Así era su rumor cuando ni Yalta ni Oreanda existían, así era ahora y así seguirá siendo, sordo y monótono, cuando nada quede de nosotros. En esa constancia, en esa total indiferencia por la vida y la muerte de cada hombre reside, quizá, la prueba de nuestra salvación eterna, del movimiento ininterrumpido de la vida sobre la tierra, de un perfeccionamiento constante”.

Chejov. La dama del perrito

Humano, en la cuarta acepción que ofrece el Diccionario de la RAE, significa “comprensivo, sensible a los infortunios ajenos”. Me gusta así pensar que cuando se habla de derechos humanos se quiere hacer referencia a algo más que al hecho de que pertenecen o son relativos al hombre; que alguna connotación hay en la expresión que conecta con esa comprensión y sensibilidad al sufrimiento de un concreto mortal, por irrelevante que sea para el devenir de la Humanidad, para el devenir de la Historia. 

Digo esto porque las reflexiones acerca de la justicia tributaria suelen circunscribirse a los principios que afectan a la ordenación del sistema tributario (arts. 31.1 y 31.3 CE y 3.1 LGT) y, sin embargo, tienen también enorme importancia —al menos, eso me parece a mí— todos aquellos que afectan a su aplicación al caso concreto. Entre estos últimos, el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria incluye la proporcionalidad, la eficacia, la limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y, en lo que más me interesa resaltar ahora, la necesidad de asegurar el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios. Un sistema tributario no será justo, por tanto, si no asegura el respeto de los derechos y garantías del individuo ante el poder, ante la injerencia que en su esfera de derechos y libertades produce siempre el haz de obligaciones de declaración, de colaboración, de pago, en las que se materializa el tributo.

La justicia del caso concreto —del caso en el que la cuestión jurídica planteada puede no tener más trascendencia ni interés para el resto de la humanidad que la que tiene siempre preservar el derecho de un concreto individuo frente a los demás— también me parece importante si queremos hablar de Justicia —así, con mayúsculas— del sistema tributario. Porque —¿qué quieren que les diga?— a mi juicio, la mayor gracia, el valor, la esencia del Estado Democrático y de Derecho reside precisamente en que los derechos de los individuos no se ven sacrificados, así como así, en el altar del interés general; en que solo estamos dispuestos a admitir la justicia de una acción administrativa, por muy encaminada que esté a un interés general, cuando esa acción fue respetuosa con los derechos individuales que se vieron afectados por ella.

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Para hacer efectiva esa justicia del caso concreto, necesitamos un sistema de recursos que permita a los justiciables —a los contribuyentes, a los obligados tributarios— solicitar la protección judicial para la reparación de sus derechos individuales cuando entienden que estos se han visto vulnerados. El hecho de que en materia tributaria no se haya introducido una segunda instancia con carácter general, unida a que el acceso a la casación o al amparo deben pasar unos filtros en los que la vulneración del derecho de un individuo puede carecer de toda trascendencia (constitucional) o de todo interés (casacional)…, pues es una de las asignaturas pendientes de la justicia de nuestro sistema tributario.

Y mientras nos lamemos todos las heridas abiertas por un legislador que no parece estar, que dejó hace mucho de estar, a la altura de las necesidades de sus legítimos representados, cabe plantear si no hay algo que otros con mayor sentido de la responsabilidad pudieran hacer para paliar la situación… Apurar —quizá— las posibilidades de ciertos recursos, o perder —tal vez— lo que parece ser un temor reverencial a la admisión y estimación de incidentes de nulidad de actuaciones.

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El caso es que la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos enjuicia si ha existido esa vulneración de un derecho individual precisamente cuando el sistema interno de recursos de un determinado ordenamiento no ha sido capaz de repararlo. Siendo su campo de batalla el de la justicia del caso concreto, no es de extrañar que se prodigue en menor medida que el Tribunal Constitucional o que el Tribunal de Justicia en materia tributaria, aunque a esa menor prodigalidad también contribuye el hecho de que la materia tributaria sea terreno poco abonado a apreciar la vulneración de determinados derechos. El derecho a un juicio equitativo (art. 6 CEDH), por ejemplo, excluye la materia tributaria (Ferrazzini v. Italy, STEDH de 12.7.2001, Gran Sala, n.º 44759/98, §§ 24-31), y para las injerencias tributarias en el derecho de propiedad (art. 1 P1 CEDH), por poner otro ejemplo, se reconoce a los estados mayor libertad.

Dicho esto, sí hay derechos reconocidos en la Convención de Roma y en sus protocolos que pueden afectar —que afectan de hecho— a la materia tributaria. Entre ellos, parece clara la relevancia de aquellos que establecen límites a las injerencias en el derecho de propiedad (art. 1 P1) o en el derecho a la intimidad (art. 8 CEDH) de los contribuyentes. Y, desde luego, también pueden ser relevantes todos los que establecen garantías de los justiciables frente al ejercicio por parte del poder de su ius puniendi:

• el derecho a un proceso equitativo en su vertiente criminal (art. 6 CEDH), que incluye el derecho a la no autoincriminación o a la igualdad de armas en el proceso,
• el derecho de legalidad penal (art. 7 CEDH), que incluye el principio de proporcionalidad de las penas,
• el derecho de reexamen de la declaración de culpabilidad o de la pena en una condena penal (art. 2 P7), y
• el non bis in idem (art. 4 P7).

En las líneas que sigue compartiré reflexiones de tres órdenes distintos que me han surgido al revisar la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Las primeras tienen que ver con los derechos y garantías penales que establece el Convenio y los requisitos para que el contribuyente pueda invocarlos en actuaciones tributarias. Las segundas versan sobre las discrepancias interpretativas respecto de un mismo derecho y cómo deben resolverse. Las terceras abordarán algunos principios transversales que se encuentran en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

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“Piensa, pues, hijo mío, en esto, que los hombres todos expuestos igualmente se encuentran al error, pero quien lo comete deja de ser un hombre infeliz o insensato si, caído en el mal, sabe curarse de él sin querer obstinarse con tozudez que lo hace culpable de torpeza”.

Sofocles: Antígona

Para evitar la elusión de los derechos y garantías procesales que se reconocen a los justiciables ante manifestaciones del ius puniendi mediante la simple tipificación, al margen del derecho penal, de la conducta reprochada y de sus consecuencias, la demanda de vulneración de cualquiera de esos derechos y garantías ante el Tribunal Europeo de Derechos Humanos será admisible cuando el acto administrativo que se sitúa al origen del procedimiento tenga carácter penal bajo el conocido como test Engel, que surge del pronunciamiento del Tribunal en Engel y otros c. Países Bajos (STEDH, Gran Sala, de 8.6.1976).

Este test se basa en tres criterios: (a) la calificación bajo el derecho interno, (b) la naturaleza de la infracción, y (c) la gravedad de la sanción. El primero es suficiente y determinante si se cumple, pero innecesario y completamente irrelevante si no. Los dos últimos son alternativos —y no cumulativos— como regla general, de forma que un análisis conjunto de ellos solo es preciso cuando ninguno de los dos es suficiente por sí solo para esclarecer la cuestión (SSTEDH de 23.11.2006, Jussila c. Finlandia y de 24.2.1994, Bendenoun c. Francia).

En cuanto al criterio de la naturaleza de la sanción se dirime atendiendo a tres factores o variables: (a) el alcance subjetivo de la norma, para determinar si la regla se dirige a los administrados o justiciables en general, y no a personas que presentan algún tipo de sujeción especial con la Administración (Bendenoun c. France, STEDH de 24.2.1994, § 47); (b) la finalidad de la norma, para asegurar que la norma no busca solo indemnizar un daño causado, sino que tiene una finalidad preventiva o represora de determinadas conductas que se consideran nocivas para el bien común (SSTEDH de 24.2.1994, Bendenoun c. France, § 47, y de 4.3.2014, Grande Stevens c. Italia, § 96); y (c) la clase y naturaleza de los intereses protegidos por la norma nacional que impone la sanción, que será de naturaleza penal si su objetivo es proteger intereses generales de la sociedad (STEDH de 4.3.2014, Grande Stevens c. Italia, § 96) o intereses cuya protección se encomienda normalmente al derecho penal (STEDH de 23.10.2018, Produkcija Plus Storitveno podjetje d.o.o. c. Eslovenia, § 42).

En cuanto al criterio de la gravedad de la sanción se da por asumida cuando se trata de penas privativas de libertad. En otro caso, se hace una valoración que pone en relación la sanción con la conducta reprochada y con la concreta situación del justiciable (STEDH de 21.2.1984, Öztürk c. Alemania, § 53).

Con estos criterios habrá que enjuiciar si, ante injerencias tributarias que no surgen de la realización del hecho imponible del tributo sino de otra cosa, el obligado tributario puede invocar los derechos y garantías penales que el Convenio reconoce.

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A esta servidora, por ejemplo, le parece que no debería suscitar ninguna duda el cumplimiento del test Engel para las infracciones administrativas tipificadas como tales en la Ley General Tributaria, pues parece difícil negar que todas y cada una de las tres variables que determinan la naturaleza de la infracción (alcance subjetivo, finalidad de la norma e intereses protegidos) apuntan a su carácter penal, y ello, según hemos visto, haría innecesario analizar si también apunta a ese carácter el criterio de la gravedad de la sanción.

Por ello, también le parece sorprendente a esta servidora que, para dar cumplimiento al derecho de reexamen de la declaración de culpabilidad y de la pena (art. 2.1 P7), se haya impuesto a los recurrentes en casación, en aplicación  de las sentencias del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de noviembre (ROJ 4550/2021 y 4551/2021) y 20 de diciembre de 2021 (ROJ 4883/2021), una carga que, atendiendo al carácter alternativo de los dos criterios decisivos del test Engel, parecería completamente innecesaria para las sanciones tributarias tipificadas como tales en la Ley General Tributaria: la de justificar su carácter penal. ¿Qué sentido tiene —no puedo evitar preguntarme— la carga de justificar la evidencia?

Quizá alguien entienda que esta servidora dejaría de sorprenderse si reparara en lo que dice el artículo 2.2 del Protocolo n.º 7 cuando otorga a los Estados la facultad de exceptuar este derecho —el de reexamen— para, entre otros supuestos, las infracciones de menor gravedad, pero a ese alguien eventual esta servidora le respondería que, como ese precepto lo que dice textualmente es que “este derecho [el de reexamen] podrá ser objeto de excepciones en caso de infracciones de menor gravedad según las defina la ley”, su sorpresa no podría verse en modo alguno aplacada con tal reparo, pues lo que puede definir o dejar de definir la ley parece algo completamente contrario al análisis casuístico que la carga impone al recurrente en casación. Dicho en román paladino, esta servidora cree que el artículo 2.2 del Protocolo n.º 7 se refiere a la posibilidad de que el propio legislador excluya el derecho de reexamen con alcance general para determinados tipos de sanciones —por ejemplo, como el propio Tribunal Supremo entendió que hizo para las sanciones administrativas de importe inferior a 30.000 euros al establecer en esa cifra la summa gravaminis del recurso de apelación (STS de 12.12.2024, rec. n.º 3456/2021)— sin perjuicio de lo que resulte en el caso.

Sea como fuere, las dudas que suscita la idoneidad del vigente recurso de casación como cauce procesal para garantizar el derecho de reexamen de sanciones tributarias confirmadas en única instancia serán despejadas por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos cuando enjuicie las dos demandas —Caravella Invest, S.L. c. España, demanda n.º 3844/24 y J. Balasch c. España, demanda n.º 14202/24— admitidas a trámite sobre esta cuestión. 

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El Tribunal Europeo de Derechos Humanos también ha reconocido carácter penal al supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administradores bajo la antigua Ley General Tributaria (STEDH de 12.9.2024, Solanellas Solanellas c. España, demandas 37977/23 y 8275/24), lo que debería habilitar la invocación de los derechos y garantías penales del Convenio en los supuestos de responsabilidad tributaria de los artículos 42.1 a) y 43.1 a) de la Ley General Tributaria, sobre todo después de que su naturaleza sancionadora también haya sido reconocida por el Tribunal Supremo (v. gr., SSTS 2.10.2023, rec. n.º 8791/2021).

En cuanto a la posibilidad de que un responsable ex artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria pueda invocar la vulneración de los derechos y garantías penales del Convenio, el Tribunal Europeo no se ha pronunciado aún —ni para confirmarlo ni para descartarlo— pues, en el único caso que hasta la fecha ha llegado al Tribunal (Latorre Atance c. España, STEDH de 19.12.2025), la garantía invocada era común a las vertientes civil y criminal del artículo 6 del Convenio y el Tribunal, habiendo concluido que podía aplicar el artículo bajo la vertiente civil, consideró (§ 41) que no era necesario “examinar por separado si el procedimiento implicaba también la determinación de una ‘acusación en materia penal’ en el sentido del artículo 6 § 1”. La Guía del artículo 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (p. 8, § 4) afirma sobre esto que “las dos vertientes, civil y penal, del artículo 6 del Convenio no son necesariamente excluyentes entre sí, de modo que, si el artículo 6 § 1 es aplicable en su vertiente civil, el Tribunal puede examinar si el mismo artículo es también aplicable en su vertiente penal (Ramos Nunes de Carvalho e Sá c. Portugal [Gran Sala], 2018, § 121, y Denisov c. Ucrania [Gran Sala], 2018, § 43)”.

Por todo ello, sin perjuicio de la razonabilidad de los argumentos argüidos por todos aquellos que sostienen otra opinión, tomamos prestadas las palabras que Sófocles puso en boca de Tiresias, para afirmar que —quizá, tal vez— no es del todo del todo un infeliz ni un insensato —no es alguien que quiere obstinarse con tozudez que lo hace culpable de torpeza en un error que no quiere reconocer, en un mal del que no se quiere curar— quien piensa, como con honestidad intelectual hace esta servidora, que la aplicabilidad de las garantías penales del Convenio a los responsables del artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria no es aún una cuestión cerrada… y que el análisis de la naturaleza de este precepto bajo el test Engel presenta más puntos a favor que en contra de su carácter penal.

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Otra vez quiero recordaros lo que tantas veces os he dicho: no toméis demasiado en serio nada de cuanto oís de mis labios, porque yo no me creo en posesión de ninguna verdad que pueda revelaros. Tampoco penséis que pretendo enseñaros a desconfiar de vuestro propio pensamiento, sino que me limito a mostraros la desconfianza que tengo del mío.

Antonio Machado. Juan de Mairena (sentencias, donaires, apuntes y recuerdos de un profesor apócrifo)

Cuestión hipotética: ¿podría el Tribunal Europeo admitir la aplicación de los derechos y garantías penales del Convenio a los responsables del artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria y negar el Tribunal Supremo las equivalentes bajo el derecho interno?

Ya cruzaremos el puente, Marín, cuando lleguemos al río, me dirán algunos de Uds. con mucha razón.

Pero esta cuestión hipotética me lleva al segundo grupo de reflexiones que quería compartir y que surgen de la constatación de que el análisis de si existe o no una vulneración de un derecho fundamental no siempre se aborda de igual forma en la interpretación de los tres grandes textos que reconocen tales derechos —la Constitución, la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, la Convención de Roma y sus protocolos—, y ello pese a que el artículo 10.2 de la Constitución diga que “las normas relativas a los derechos fundamentales y a las libertades que la Constitución reconoce se interpretarán de conformidad con la Declaración Universal de Derechos Humanos y los tratados y acuerdos internacionales sobre las mismas materias ratificados por España”.

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Teniendo en cuenta que el artículo 53 tanto del Convenio como de la Carta rechazan que cualquier disposición de sus respectivos textos pueda llevar a restringir o limitar los derechos que el ordenamiento interno de un Estado reconoce a sus ciudadanos, parece obligado que, cuando existen esas diferencias interpretativas, prevalezca la interpretación que ofrezca el estándar de protección más elevado.

En la interpretación, por ejemplo, de cómo debe entenderse el principio de culpabilidad y la presunción de inocencia (art. 6 CEDH) en la aplicación del artículo 43.1 a) de la Ley General Tributaria, nuestro Tribunal Supremo (STS de 20.5.2025, rec. 3452/2023) mantuvo un estándar de protección más elevado que el del Tribunal de Estrasburgo (STEDH de 12.9.2024, Solanellas Solanellas c. España, demandas 37977/23 y 8275/24). Y creo que bien está, precisamente por eso que decía que dice el artículo 53 del Convenio de Roma: que ninguno de sus preceptos puede interpretarse “en el sentido de limitar o perjudicar aquellos derechos humanos y libertades fundamentales que podrían ser reconocidos conforme a las leyes de cualquier Alta Parte Contratante o en cualquier otro Convenio en el que ésta sea parte”.

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Hay algunos casos, sin embargo, en los que la jurisprudencia del Tribunal Supremo limita o restringe el grado de protección del derecho fundamental tal y como es interpretado en otras instancias, y en tales casos parecería necesario revisar esa jurisprudencia para elevar el grado de protección al mínimo establecido en los tratados y acuerdos internacionales firmados por España.

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El caso en el que estoy pensando es el de la prohibición del bis in ídem, que se ha planteado en nuestro ordenamiento en casos de facturas falsas cuando frente a uno de los dos intervinientes en los hechos (frente al emisor o frente al receptor de la factura) se dirigen dos procedimientos de incontrovertida naturaleza sancionadora: uno como autor de una de las infracciones tipificadas en los artículos 191, 193 y 194 de la Ley General Tributaria y otro como colaborador de la infracción cometida por quien emitió la factura falsa o se aprovechó de ella al amparo de su artículo 42.1 a). 

No sé si recuerdan esa Sentencia del Tribunal Supremo —la n.º 1177/2020, de 17 de septiembre de 2020— que tan bien reflejaba esos sentimientos encontrados, tan frecuentes entre los juristas prácticos, entre el dura lex sed lex de la ponencia mayoritaria de don Ángel Aguallo Avilés (q.e.p.d.) frente al summum ius suma iniuria del voto particular de don Francisco José Navarro Sanchís. Sí, la que admitió la acumulación de sanciones cuando las infracciones cometidas eran las de peligro de los artículos 193 y 194 de la Ley General Tributaria, pero no cuando era la más grave de su artículo 191. 

Si recuerdan esa sentencia —tan deliciosa en su lectura, toda ella, como descorazonadora en la conclusión de su ponencia mayoritaria— recordarán también que en ella se descartó a limine, desde el principio, cualquier eventual vulneración del non bis in ídem, por entender que esa prohibición se proyecta solo sobre aquellas infracciones que comparten una triple identidad de sujeto, de hecho y de fundamento, y por considerar en el caso que una parte del injusto recogido y sancionado en la infracción por incumplir las obligaciones de facturación del artículo 201 de la Ley General Tributaria (la necesidad de proteger la fe y la seguridad del tráfico jurídico) no venía recogida en las infracciones de peligro de los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley General Tributaria.

Pues bien, esa forma de entender la prohibición del bis in ídem no es la que sostiene el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. O, por ser más precisos, no es la que sostiene desde que en Sergey Zolotukhin c. Rusia (STEDH, de 10.2.2009, §§ 79-82) afirmara que, aunque en el pasado había adoptado otros planteamientos, para no mantener una posición excesivamente restrictiva sobre los derechos individuales, el artículo 4 del Protocolo n.º 7 debía ser leído como que prohíbe un segundo procedimiento sobre un individuo que surge de hechos idénticos. Para el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, por tanto, el ídem a efectos de la prohibición del bis no exige una triple identidad; no exige que haya igualdad de fundamentos jurídicos entre las dos sanciones que se imponen a una misma persona por unos mismos hechos.

Esta misma interpretación del ídem, a efectos ahora de la prohibición establecida en el artículo 50 de la Carta, es la que se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que no lo supedita tampoco a la triple identidad de hechos, sujetos y fundamento, sino que le basta con que los procedimientos tengan por objeto los mismos hechos materiales, entendidos como un conjunto de circunstancias que “implican al mismo autor y están indisociablemente ligados entre sí en el tiempo y en el espacio” (STEDH de 14.9.2023, Vinal AD, C-820/21, §§ 41-42).

Los dos tribunales, el de Estrasburgo y el de Luxemburgo, mantienen, por tanto, un concepto más amplio del ídem que el que se desprende de nuestra jurisprudencia, resultando en una interpretación más garantista del derecho del justiciable.

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Una vez establecida la identidad, la duplicidad de procedimientos (el bis) se interpreta por ambos tribunales europeos como una injerencia en el derecho y, para valorar si esa injerencia resulta admisible o no, la metodología seguida por un tribunal y otro ya es diferente, aunque ambos llegan en esencia a un mismo grado de protección.

El Tribunal Europeo de Derechos Humanos (v. gr., entre las más recientes, en Bagi Gudmundur Kristjánsson c. Islandia, STEDH de 31.8.2021, demanda 12951/18) entiende que la injerencia supone una vulneración del derecho cuando los procedimientos no están lo suficientemente coordinados en cuanto al fondo y en cuanto al tiempo. La coordinación en cuanto al fondo se enjuicia considerando los siguientes criterios: (i) si los diferentes procedimientos tienen objetivos complementarios y tratan de corregir, prevenir o sancionar, no solo en abstracto, sino en el caso concreto, diversos aspectos de la conducta que se presenta como antisocial, lo que enlazaría con la identidad de fundamento de nuestra jurisprudencia tradicional; (ii) si la duplicidad de los procedimientos es una conducta previsible, tanto en la ley como en la práctica, de la misma conducta; (iii) si los procedimientos se llevan a cabo de tal forma que se evita una duplicidad a la hora de recabar y de valorar las pruebas; y, (iv) si las sanciones en el primer procedimiento se toman en cuenta en el segundo para evitar que el individuo concernido soporte una carga excesiva. La coordinación en cuanto al tiempo exige que sean lo suficientemente cercanos desde el punto de vista temporal como para proteger al individuo de la incertidumbre del retraso del procedimiento.

El Tribunal de Justicia entiende que la injerencia no supone la vulneración del derecho si se cumplen los requisitos del artículo 52.1 de la Carta; esto es, (i) si está prevista en la ley; (ii) respeta su contenido esencial (lo que exige que el fundamento de las infracciones concurrentes sea diferente); (iii) responde a un objetivo de interés general (lo que exige que los diferentes procedimientos y sanciones tengan objetivos complementarios); y (iv) respeta el principio de proporcionalidad y su triple juicio de necesidad, idoneidad y proporcionalidad en sentido estricto. El razonamiento, no obstante, se parece mucho al de la jurisprudencia del Tribunal de Estrasburgo. En Vinal AD, por ejemplo, se dice sobre la necesidad lo siguiente (§ 75): “(…) en lo que respecta al carácter estrictamente necesario de tal acumulación de procedimientos y sanciones, debe examinarse especialmente si existen normas claras y precisas que permitan a los justiciables prever qué actos y omisiones pueden ser objeto de una acumulación de procedimientos y sanciones y que garanticen la coordinación entre las distintas autoridades, si los dos procedimientos se han tramitado de manera suficientemente coordinada y próxima en el tiempo, y si la sanción impuesta, en su caso, a raíz del primer procedimiento en el plano cronológico se ha tenido en cuenta al evaluar la segunda sanción, de modo que la carga resultante, para las personas afectadas, de tal acumulación se limite a lo estrictamente necesario y que el conjunto de sanciones impuestas corresponda a la gravedad de las infracciones cometidas”.

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Otro posible ejemplo de esa discrepancia interpretativa podría encontrarse, quizá, en el principio de proporcionalidad de las penas (art. 7 CEDH; art. 49.3 de la Carta; art. 25 de la Constitución) cuando se proyecta sobre las infracciones tributarias.

Sobre esta cuestión no me voy a detener mucho. Solo apuntar que, leídas algunas sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, no puedo dejar de preguntarme si no supone directamente una vulneración a ese derecho la pretensión explícita del legislador con la Ley General Tributaria de 2003 de anular el margen de maniobra que tenía el aplicador del derecho —la Administración en primera instancia y los tribunales de justicia después— para considerar la proporcionalidad de las penas como “un principio normativo que se impone como un precepto más a la Administración y que reduce el ámbito de sus potestades sancionadoras” (STS de 2.11.1994, rec. n.º 5786/1991) y que servía en la jurisprudencia “como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración” (STS de 19.7.1996, rec. n.º 407/1990). El Tribunal Supremo validó la supresión de ese margen de maniobra en su más temprana jurisprudencia sobre la vigente Ley General Tributaria en materia sancionadora (v., por ejemplo, las SSTS de 22.9.2011, rec. n.º 4289/2009 y de 11.12.2014, rec. n.º 2742/2013), si bien en su jurisprudencia más reciente, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (SSTJUE de 26.4.2017, Farkas, asunto C-564/15, y de 15.4.2021, Grupa Warzywna, asunto C-935/19), ha vuelto a otorgar virtualidad a la vertiente aplicativa del principio de proporcionalidad cuando se trata de sanciones en impuestos armonizados (v. SSTS de 25.7.2023, rec. n.º 5234/2021, 26.7.2023, rec. n.º 8620/2021, y 30.3.2026, rec. n.º 4256/2024).

Quizá este reforzamiento de la vertiente aplicativa del principio de proporcionalidad deba generalizarse cuando el Tribunal de Justicia resuelva la petición de decisión prejudicial que el 4 de febrero de 2026, asunto C-67/26, Napag Italia, le ha planteado un tribunal italiano (la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio). En ella se pregunta si es conforme al artículo 49.3 de la Carta una infracción proporcional fija del 25 % al 50 % sin otorgar al aplicador del derecho la posibilidad de reducir o eliminar la sanción cuando circunstancias excepcionales pongan de manifiesto la desproporción entre la sanción y la conducta sancionada.

Siempre pensé —bueno, siempre no, solo desde que empecé a pensar en estas cosas— que la eficacia de la vertiente aplicativa del principio de proporcionalidad en materia de sanciones tributarias podía fácilmente buscar amparo normativo en la remisión que el artículo 178 de la Ley General Tributaria hace a los principios en materia sancionadora aplicables en materia administrativa y, con ello, a los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de la vigente Ley de Régimen Jurídico del Sector Público, que expresamente reconocen la vertiente aplicativa (y no meramente normativa) del principio de proporcionalidad; que ordena a la Administración valorar la idoneidad y necesidad de la sanción a imponer cuando ejerce su potestad sancionadora.  

Tras revisar la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, lo que pienso ahora es que no reconocer esa virtualidad aplicativa del principio de proporcionalidad en materia sancionadora resulta contrario al derecho a la proporcionalidad de las penas incluido en el principio de legalidad sancionadora (art. 7 CEDH).

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Todo lo que es bueno es bello, y la belleza no se da sin unas relaciones o proporciones regulares.

Platón. Timeo.

Esto de la proporcionalidad de las penas me lleva, para terminar, al tercer grupo de reflexiones que quería compartir: la trascendencia que la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos otorga a principios que tienen carácter transversal. Entre ellos, por supuesto, el de proporcionalidad, pero también al de legalidad, entendido como la necesidad de que la injerencia se encuentre siempre prevista en la ley.

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En relación con el principio de legalidad, como base para la admisión de la injerencia en los derechos individuales —libertad (art. 7), intimidad (art. 8) o propiedad (art. 1 P1), por ejemplo—, interesa subrayar que el concepto de ley que utiliza el Tribunal de Estrasburgo es amplio pues incluye tanto la normativa nacional (leyes y reglamentos), como la jurisprudencia; esto es, la norma ya interpretada. Pone su atención, más que en el origen democrático de la norma y las exigencias de la reserva de ley, en la calidad de la norma; en el cumplimiento de unos requisitos cualitativos (accesibilidad, claridad y previsibilidad) que permitan al justiciable determinar si y cómo se producirá la injerencia en su derecho para que pueda actuar en consecuencia.

Entiende así, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos que una persona debe saber a partir del enunciado lingüístico de la norma y, si es necesario, con la ayuda de la interpretación judicial y el asesoramiento debido, qué actos u omisiones pueden injerir en su derecho. La literalidad puede no ser absolutamente precisa, basta que sea suficientemente clara en la inmensa mayoría de los casos.

Se entiende así, por ejemplo, que no se cumple el requisito de previsibilidad a los efectos del principio de legalidad penal (art. 7 CEDH) cuando hay una interpretación extensiva en perjuicio del acusado (in malam partem) si surge de un cambio interpretativo imprevisible, o de una aplicación analógica de la norma.

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También ha considerado que este requisito de previsibilidad podía verse incumplido, con vulneración del derecho afectado, en algunos casos de aplicación retroactiva de un cambio interpretativo.

Así ha sido en materias ajenas a lo tributario en casos que han afectado a nuestro país. Por ejemplo, en Gil Sanjuan c. España (STEDH de 26.5.2020), se entendió que esa aplicación retroactiva del cambio interpretativo suponía una vulneración del derecho a un juicio equitativo (art. 6 CEDH) y en Domenech Arandilla c. España y Valverde Digon c. España (SSTEDH de 19.1.2023 y 26.1.2023), esa retroactividad del cambio interpretativo llevó a apreciar una vulneración del derecho de la propiedad (art. 1 P1 CEDH).

Y así ha sido también en algunos casos tributarios planteados en otros países. En Serkov c. Ucrania (STEDH de 7.7.2011, §§ 37 y ss.). Y en Shichokin c. Ucrania (STEDH de 14.10.2010, § 53) afirmó que “aun admitiendo que la interpretación de las autoridades internas fuera plausible, la Corte no está satisfecha con el estado general de la ley interna sobre el asunto en cuestión” y que “en opinión de la Corte, la falta de claridad y precisión requeridas por el derecho interno, que permite interpretaciones divergentes sobre un tema fiscal tan importante, perjudica el requisito de «calidad de la ley» establecido en la Convención y no brindó una protección adecuada contra la injerencia arbitraria por parte de las autoridades públicas en el derecho de propiedad del solicitante”.

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La falta de previsibilidad —y, por tanto, de calidad— de la ley también puede responder al hecho de que la norma conceda una discrecionalidad ilimitada (unfettered discretion) a las autoridades que llevan a cabo la injerencia. Esto es lo que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos concluyó que sucedía en los casos más recientes en los que se ha declarado la vulneración del derecho de la intimidad (art. 8 CEDH): que la norma que autorizaba la injerencia concedía una discreción ilimitada a las correspondientes autoridades sin que tampoco se le ofrecieran al afectado remedios procesales previos o posteriores que le garantizaran el control o revisión por un tercero de la legalidad y el alcance de la medida. Así se ha entendido en casos de registros domiciliarios (STEDH de 6.2.2025, Italgomme Pneumatici Srl y otros c. Italia, demandas n.^os 36617/18 y otras; STEDH de 4.7.2024, Rustamkhanli c. Azerbaiyán, demanda n.º 24460/16) o en casos de acceso a datos bancarios (STDEH de 8.1.2026, Ferrieri y Bonassisa c. Italia, demandas n.^os 40607/19 y 34583/20).  

En estos pronunciamientos se recuerda que una injerencia en el derecho a la intimidad supone una vulneración del artículo 8 del Convenio a menos que se produzca de acuerdo con la ley y sea necesaria en una sociedad democrática para alguno de los objetivos mencionados en el apartado 2 del artículo 8: la seguridad nacional, la seguridad pública, el bienestar económico del país, la defensa del orden y la prevención del delito, la protección de la salud o de la moral, o la protección de los derechos y las libertades de los demás. En estos casos recientes se concluyó que no se cumplía el primer requisito porque la ley no tenía la calidad suficiente, al no indicar ni las circunstancias ni las condiciones en las que la injerencia podía producirse, ofreciendo un margen de discrecionalidad ilimitado a la Administración, sin que hubiera suficientes garantías procesales ni ex ante ni ex post para revisarlas.

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A la vista de esta jurisprudencia, cabe plantear si el régimen de los requerimientos de información del artículo 93 de la Ley General Tributaria cumple con el estándar de calidad de la ley exigido en el artículo 8 del Convenio, según viene siendo interpretado por el Tribunal de Estrasburgo. En concreto, cabe preguntarse si la interpretación del requisito de trascendencia tributaria de la información requerida como único límite hábil que la ley establece al requerimiento puede ser interpretado como sinónimo de utilidad a la Administración tributaria; si esa interpretación permite limitar las injerencias a lo que es necesario en una sociedad democrática, como exige el artículo 8 del Convenio, y si esa interpretación realmente sirve para limitar la discrecionalidad de la Administración tributaria. 

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En relación con el principio de proporcionalidad, la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos enjuicia bajo este principio toda injerencia en un derecho fundamental.

Así sucede también con las injerencias en el derecho de propiedad en materia tributaria, y ello pese a que el Tribunal Europeo reconoce que en ella los Estados disponen de un amplio margen de apreciación: la injerencia impositiva puede lesionar la garantía consagrada por el artículo 1 del Protocolo n.º 1 si impone a la persona o entidad en cuestión una carga excesiva o que afecta fundamentalmente a su situación financiera, sobre todo en situaciones donde previamente se ha entendido que la ley que autoriza la injerencia no cumple los requisitos de calidad antes apuntados.

En N.K.M. c. Hungría y R.Sz. c. Hungría (SSTEDH de 14.5.2013, demanda n.º 66529/11 y de 2.7.2013, demanda n.º 41838/11) se consideró que la imposición al 98 % de la parte de una renta que excedía de un umbral, introducida por un cambio normativo de naturaleza inesperada y rápida, sin período transitorio de adaptación, constituyó una injerencia irrazonable en las expectativas protegidas por el artículo 1 del Protocolo n.º 1 pues impidió cualquier preparación para los afectados por el cambio normativo, exponiéndolos a dificultades personales sustanciales, cuando estos habían actuado de buena fe sobre la base de la ley.  

En Waldner c. Francia (STEDH de 7.12.2023, demanda n.º 26604/16) se consideró que un incremento del 25 % en la base imponible de un asesor por el hecho de no encontrarse adherido a una asociación de gestión “de confianza” para la Administración vulneraba el derecho de propiedad, pues la ley resultaba contraria a la filosofía general del sistema basado en las declaraciones del contribuyente presumidas hechas de buena fe y entrañaba una sobrecarga financiera desproporcionada.

Y en Rustamkhanli c. Azerbaiyán (STEDH de 4.7.2024, demanda n.º 24460/16) se apreció una vulneración del artículo 1 del Protocolo n.º 1 del Convenio en una medida de embargo de unas cuentas corrientes solo y exclusivamente porque se infringió el principio de proporcionalidad; esto es, después de concluir que la medida estaba prevista en una ley clara, accesible y previsible (§ 57) y que perseguía un objetivo legítimo (§ 58). Señala la sentencia que siempre tiene que haber una relación de proporcionalidad, un equilibrio, entre los medios empleados y los objetivos perseguidos, que quiebra cuando la persona concernida tiene que soportar una carga individual excesiva (§ 59). E insiste en que a estos efectos son muy relevantes los remedios procesales previos o posteriores que tenga el particular afectado para que una instancia independiente, en un procedimiento contradictorio y en el que exista igualdad de armas, revise su caso (§ 60). En Rustamkhanli c. Azerbaiyán, el Tribunal Europeo de Derechos Humanos reprocha a los tribunales nacionales que no llevaran a cabo ningún análisis de la proporcionalidad de la medida adoptada y que confinaran su análisis solo a si la medida era legal, sin motivar adecuadamente su conclusión, y sin valorar los posibles perjuicios que la medida podía tener en la sociedad demandante, pese a que era una cuestión que ella había suscitado (§ 64). También reprocha a las autoridades nacionales que la medida de embargo se adoptara por un tiempo indefinido sin sujetarlo a una revisión periódica (§ 65).

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La proporcionalidad en la aplicación del derecho es, por tanto, una exigencia de un sistema tributario justo que no se puede orillar. Este principio pone en relación, en un ejercicio siempre saludable de ponderación, el interés general en atención al cual se autoriza la injerencia en la esfera individual, y el interés individual en que esa injerencia no resulte más gravoso de lo necesario. En esa ponderación no hay apriorismos en el reparto de buenos y malos, ni en el orden de prelación entre los dos intereses. Lo único que hay son actos que estarán bien o que estarán mal en atención, entre otras circunstancias, a si se respetaron los derechos humanos que se vieron afectados por ellos.

Y en mi muy particular y personal opinión, esa es precisamente la gracia divina de los Estados Democráticos y de Derecho: lo humano en la cuarta acepción que de este término nos ofrece el Diccionario de la RAE; el que la vida y la muerte de cada hombre solo resulte del todo indiferente para el ruido sordo y monótono del mar.

«Si se aspira a que una ciudad se desenvuelva en buen orden, hay que impedir por todos los medios que nadie diga en ella que la divinidad, que es buena, ha sido causante de los males de un mortal».

Platón. La República