Una reciente sentencia del TJUE ha incidido, una vez más, en el ejercicio del derecho a la deducción del IVA. La jurisprudencia del TJUE en el tema es amplia y conocida, sin embargo, creo que merece la pena estudiar el caso por el contraste de los criterios antiformalistas en que se fundamenta respecto a la doctrina administrativa y también, a una numerosa jurisprudencia de nuestros tribunales mucho más rígida en estas cuestiones.
La sentencia a la que me voy a referir es la de 1 de marzo de 2012, asunto C-280/10 en el que las autoridades polacas se oponían a la deducción del IVA soportado por una sociedad; ya que, la factura del bien inmueble (yacimientos de piedra a cielo abierto) del que se solicitaba la deducción, fue expedida a nombre de los socios. El inmueble adquirido se aportó en especie a la sociedad después de su constitución. También, se oponían a la deducción de la factura del notario a nombre de la sociedad porque la misma se expidió antes de la inscripción en el registro correspondiente que tiene efectos constitutivos para el nacimiento de la misma.
La normativa polaca considera que la operación de aportación del bien de inversión en cuestión, está exenta de IVA lo que impide ejercer el derecho a deducción de la empresa y tampoco permite que dicho derecho se ejerza en sede de los socios.
El tribunal, debe dilucidar si la adquisición por parte de los socios del yacimiento con intención de llevar a cabo una actividad económica sujeta al Impuesto por medio de una sociedad que todavía no está constituida, les da derecho a deducir el IVA soportado.
El tribunal recuerda que su jurisprudencia establece que las actividades económicas pueden consistir en varios actos consecutivos y que las actividades preparatorias, como la adquisición de los medios de producción, deben ser imputadas a las citadas actividades. También se nos recuerda lo siguiente:
El Tribunal de Justicia también ha declarado que el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas y sería contrario a dicho principio el hecho de que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente un bien inmueble, es decir, cuando se produce el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión efectuados antes y durante la explotación efectiva de un bien inmueble (véanse, en particular, las sentencias citadas anteriormente Rompelman, apartado 23, e INZO, apartado 16).
La cita de la sentencia Rompelman es interesante porque aunque no hay cambio de sujeto entre los que inician las actividades preparatorias para la actividad y quien finalmente la realiza, si que se da lo que las conclusiones del abogado general denomina un derecho a la devolución más que propiamente un derecho a la deducción sobre el IVA devengado a resultas de una transacción en la cadena productiva.
El tribunal adoptando el mencionado enfoque antiformalista, va un paso más allá y considera que los socios son sujetos pasivos y tienen derecho a la deducción del IVA soportado.
Para dilucidar quién debe ejercer el derecho a la devolución, si los futuros socios o la sociedad, se cita el caso Faxworld, donde un empresario (un tipo de sociedad existente en derecho alemán) cuyo objeto social es preparar la actividad económica de otro empresario y que no efectúa ninguna operación gravable soporta IVA que pretende deducirse. Debemos tener en cuenta, que las transacciones por las que se soporto el IVA estaban encaminadas a la realización de operaciones sujetas y no exentas por el segundo empresario. En este caso, se producía una transmisión universal entre la sociedad preparatoria y la sociedad de capital resultante. El gobierno alemán defendía que el derecho a deducción lo tenía la sociedad de capital. El TJUE no lo consideró de la misma forma y concedió a la sociedad preparatoria el derecho a la deducción. Lo trascendente del caso es que las citadas actividades preparatorias, aún siendo realizadas por una persona diferente, deben ser neutrales desde el punto de vista del IVA. En definitiva, no es tan importante quien ejerza el derecho como que se respete la neutralidad del impuesto. La conclusión es clara:
Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 9, 168 y 169 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que no permite ni a los socios de una sociedad ni a esta última ejercer el derecho a la deducción del IVA soportado por los gastos de inversión efectuados por dichos socios para las necesidades y con vistas a la realización de la actividad económica de la referida sociedad antes de la creación y el registro de ésta.
En cuanto a la cuestión formal que la Directiva requiere para la expedición de una factura a nombre del sujeto pasivo para ejercer el derecho a deducción, el TJUE recuerda lo que es obvio:
Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la transacción de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase, en lo que respecta al régimen de autoliquidación, la sentencia de 21 de octubre de 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, Rec. p. II-0000, apartado 42).
La imposibilidad de expedir la factura a una sociedad que aún no estaba registrada y su expedición a nombre de los socios es una cuestión meramente formal. De lo contrario, como sostenía el abogado general en sus conclusiones, la exigencia formal devendría en el imposible ejercicio del derecho a deducción y en la rotura de la neutralidad del IVA.
Si la situación descrita en la sentencia se hubiera producido en España, la cuestión estaría en qué tratamiento fiscal recibiría la aportación no dineraria como capital de la empresa de nueva creación. Si los socios, a cuyo nombre, se expide la factura no son considerados empresarios a efectos de IVA en esa operación, la transmisión posterior no estaría sujeta a IVA, estando sujeta y exenta de ITP y AJD en su capítulo de operaciones societarias y no sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En este caso, tendríamos un planteamiento similar al que trae causa la sentencia. Por lo tanto, la Administración no se podría oponer al ejercicio del derecho a la deducción por parte de la empresa en un caso análogo, excepto que comprobará la existencia de una práctica abusiva o fraudulenta.