El pasado 30 de septiembre tuve el honor —¡y el placer!— de participar en la mesa redonda de presentación del libro que Daniel Gómez-Olano ha tenido el arrojo de escribir y en el que pone negro sobre blanco una inquietud que asumo compartida por muchos de los que nos dedicamos al Derecho tributario en uno u otro lado de la barrera. Se llama la monografía, editada por Tirant Lo Blanch, Es Ud. inmoral. Reflexiones sobre la moralización del Derecho.
La primera vez que supe de la existencia de este libro asumí —no sé bien por qué— que el título llevaba interrogante: ¿Es Ud. inmoral? Y asumí también —así, antes de leerlo— que con esa interpelación el autor pretendía suscitar en sus lectores la respuesta que creo que todos nos damos a nosotros mismos o que, desde luego, a mí me gusta pensar que tengo derecho a darme a mí misma: ¡Pues por supuesto que no soy inmoral! Que la duda ofende, oiga.
Luego me di cuenta de que no había signo de interrogación y que el título no interpelaba, sino que afirmaba con rotundidad: Es Ud. inmoral.
Conociendo la agudeza, el enorme espíritu crítico, la inteligente ironía del autor, convencida estoy de que con esa afirmación pretendía provocar reflexión y que él, después de haber reflexionado mucho —no se deja ni una esquinita de la materia que trata sin barrer en su libro—, concluye que hay una ejemplaridad, una moralidad intrínseca, en el cumplimiento de las leyes que nos damos entre todos y que, por lo tanto, uno no es inmoral por cumplirlas tal y como son y no tal y como deberían ser según la conciencia moral de cada cual.
Creo que esta es su conclusión cuando conjetura (p. 178) lo que hoy día JHERING le diría a un contribuyente ejemplar: que fuera consciente de su obligación moral de defender el Derecho, y que se mantuviera libre de acatar difusas exigencias éticas que no lo son. Creo que esa es también su conclusión cuando en el epílogo (pp. 179-180) hace referencia a la dicotomía que Isaiah BERLIN, en su ensayo El erizo y el zorro, establece entre los pensadores y escritores que —escépticos ellos— se niegan a reducir la realidad a una sola visión o verdad y aquellos otros que —todo pasión y absolutamente convencidos de que no hay más visión que la suya— tratan de reducir o amoldar la realidad a esa sola, y única, e incontestable, verdad. Los primeros son como el zorro, del que Arquíloco decía que “sabe muchas cosas”, los segundos como el erizo, del que el poeta griego decía que “sabe solo una y verdadera”.
Extrapolada esta distinción a los juristas podríamos decir que los zorros son aquellos que se pliegan al sentimiento del Derecho y que lo aplican como es, mientras que los erizos se pliegan al sentimiento de la Justicia y quieren aplicar el Derecho como debe o debería ser.
A mí, todo esto me recordó una cita de RADBRUCH, que siempre me gustó mucho porque me parece que refleja bien la compleja relación entre la Moral y el Derecho. La cita, que encontré en un breviario de su Introducción a la Filosofía del Derecho, editado por el Fondo de Cultura Económica, dice que entre el conflicto entre la justicia y la seguridad jurídica “el jurista práctico está obligado a anteponer la certeza y la seguridad jurídica, aunque le provoque una frecuente tragedia íntima”. La aplicación de la ley muchas veces produce esas tragedias que los juristas prácticos vivimos en nuestra intimidad precisamente porque con frecuencia la aplicación de lo que dice la ley entra en conflicto con la idea de lo que nuestra propia conciencia moral nos dice que es justo.
La primera vez que hice uso de esa cita de RADBRUCH fue en un trabajo que publiqué en el n.º 327 de la Revista de Contabilidad y Tributación (CEF) en 2010. Su título era “Deber de contribuir, principio de legalidad y planificación fiscal. A propósito de la doctrina del TEAC sobre adquisiciones intra-grupo apalancadas” y en él analizaba ciertas operaciones de planificación fiscal que realizaron muchas multinacionales a principios de este siglo. Antes de Lehman Brothers, y de la crisis que desembocó en la Gran Depresión y que llevó después, cuando la crisis estaba ya haciendo estragos, a juzgarlas de forma muy severa cuando —la verdad, y como muy bien explica en su libro Daniel (pp. 17-21)— no parecían merecedoras de tal severidad en el momento en que se llevaron a término… Lo que tiene el sesgo de retrospectiva, entre otros muchos sesgos cognitivos de cuya influencia en la aplicación del Derecho tributario también nos ilustra (pp. 136-139) la monografía de Daniel.
El caso es que en ese trabajo mío yo tomaba como punto de partida algo tan obvio como que el principio de legalidad, según el cual es la ley la que debe establecer el an y el quantum de la imposición, entra a menudo en conflicto con el principio de capacidad económica, según el cual debería someterse a imposición la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Tras mi análisis de aquel entonces —2010— la verdad es que me pareció que eran otros, y no los contribuyentes, los que en esas operaciones de compra intragrupo apalancadas [desde 2010, también aprendí que no se debe poner un guion en las palabras compuestas] debían vivir su tragedia en la intimidad. Pero ya vi después, con el transcurso del tiempo, que la Administración tributaria, apelando a la moralidad del Hacienda somos todos, y siguiendo la corriente del impulso moralizante del plan auspiciado por la OCDE para luchar contra la erosión de bases imponibles y el traslado artificioso de beneficios (conocido como BEPS por sus siglas en inglés), encontró lo que parece ser un bálsamo de Fierabrás para la mayor parte de sus tragedias íntimas.
Fue entonces cuando algunos juristas, en uno de los dos lados de la barrera, mutaron de zorros a erizos. Y así, como nos cuenta Daniel, se empezó a identificar la motivación fiscal con el abuso de derecho (pp. 86-90), se empezaron a acuñar conceptos no jurídicos de contenido moralizante (pp. 90-93), o a exigir al contribuyente una ejemplaridad más allá del cumplimiento de la ley (pp. 96-101) entre otros ejemplos de ese bálsamo de Fierabrás.
Pero en el otro lado de la barrera, los obligados tributarios también viven sus propias tragedias íntimas y aunque existe algún bálsamo —los principios generales de derecho, los derechos fundamentales— para que esas tragedias se resuelvan apelando a un Derecho que siempre es más amplio que la Ley, creo que, en nuestra pretensión de hacerlas más llevaderas, quienes les asesoramos no hemos abandonado aún —al menos no en este país, al menos no hasta la fecha— nuestra condición de zorros por la de erizos tributarios: no hemos postulado la existencia de un bálsamo de Fierabrás que rompa las costuras del Derecho en la realización de la Justicia para evitar del todo a los obligados tributarios sus propias tragedias íntimas.
Y nos encontramos así muchos juristas, o me encuentro yo, al menos, asesorando para que se dé cumplimiento a obligaciones tributarias, aun cuando mi conciencia moral me susurra a menudo que se trata de obligaciones que no encajan en mi propio concepto de lo que está bien, de lo que es justo y bueno. Mi conciencia me dice que no es moral un impuesto que en su implantación, aplicación, gestión y control va a generar, está generando ya, costes sustancialmente superiores a los recursos que permitirá allegar para el sostenimiento de los gastos públicos, y ahí estoy, asesorando en la intimidad de mi tragedia a los clientes que pueden verse afectados por el Pilar Dos, y el Impuesto Complementario. A mi conciencia —quizá porque coincido con mi paisano Séneca en que el tiempo es la única cosa con la que es correcto ser tacaño, quizá porque tengo la conciencia sobre la fugacidad del tiempo propia de todo aquél que ha llegado ya a cierta edad— le parece absolutamente inmoral que se disponga sin límite del recurso más precioso y preciado de los seres humanos —su tiempo, sí— para que se dé cumplimiento a una profusión de obligaciones informativas (verdaderas prestaciones personales de carácter público) cuya utilidad en muchos casos se ha probado dudosa, cuando no directamente inexistente. Y ahí estamos todos, en la intimidad de nuestra tragedia, dando cumplimiento al 720, y a las encuestas de transacciones exteriores, y a la malhadada DAC6. Y eso sin entrar a valorar lo que dice mi conciencia moral sobre la moralidad del procedimiento que lleva a la imposición de algunas de esas obligaciones —que a menudo solo puede considerarse genuina manifestación del principio de autoimposición si uno hace un acto de fe—, ni del uso que se hace de esos recursos públicos que, con mucho trabajo y el esfuerzo de todos, conseguimos allegar para el sostenimiento de los gastos públicos.
Es lo que tiene la conciencia moral: que cada uno tiene la suya, y la mía… pues ya lo siento, pero eso es lo que me dice de muchas de nuestras obligaciones tributarias.
Y llegados aquí y como contrapunto a la conjetura que Daniel hacía sobre lo que diría JHERING de todo esto, una recuerda que John GARDNER, en un escrito de 2015 —“Derecho y Moral”, se llamaba—, se preguntaba si había verdaderamente una obligación moral de obedecer al Derecho; si había realmente una obligación más allá de la que supone arrostrar las consecuencias coactivas que la ley anuda a su incumplimiento. Y también recuerda una que la respuesta de GARDNER era bastante escéptica, bastante propia de un zorro, pues contestaba preguntándose a su vez por qué personas moralmente decentes deberían ceder su juicio al del Derecho y si acaso esa cesión no sería una rendición moralmente irresponsable del propio juicio moral.
Y recordado eso, pues creo que si Daniel hubiera interpelado en su título en lugar de afirmar, mi respuesta como lectora habría pasado por reconocer, en mi tragedia íntima y con algo de tristeza y desesperación, de angustia quizá, que, efectivamente, cuando aplico el Derecho, cuando asesoro a mis clientes en la aplicación del Derecho, pues algo inmoral sí que soy, si se ha de calificar como tal la conducta de quien se pliega a la aplicación del Derecho sin apelar para enervar su eficacia a los mandatos de lo que su propia conciencia moral le grita que es justo o moral. Los que seguimos siendo zorros, pero a veces nos gustaría ser erizos, seguiremos viviendo nuestras tragedias íntimas con la agonía de quienes ni pueden resolver ni les gusta dejar irresuelta la contradicción entre las cosas como son y las cosas como deberían ser.
El principal riesgo, me parece a mí, de traer a cuento la moralidad en la aplicación del Derecho en general y del tributario en particular es precisamente ese: que los zorros que todavía lo son a este lado de la barrera empiecen a poner en duda —como GARDNER— eso tan asumido de que el propio cumplimiento de la ley sea una obligación moral cuando la ley que se ha de cumplir se percibe, desde la conciencia moral de cada uno, como inmoral, y se ve que, al otro lado de la barrera, la inmoralidad percibida en la solución que ofrece el Derecho parece ser suficiente para saltarse sus costuras cuando de realizar la Justicia se trata.
El mayor peligro de la moralización del Derecho que impulsa a que los zorros muten en erizos a un lado de la barrera es el de que los zorros también inicien la mutación en erizos al otro lado de ella. No al principio, ni al final del libro, pero sí hacia su mitad (pp. 78-80, pp. 139-140), Daniel nos da algún ejemplo de que ese peligro no es ni mucho menos irreal. Y no hay más que abrir los ojos para darse cuenta de que es un riesgo que acecha no solo en materia fiscal.
A ver si con el esfuerzo y la ejemplaridad de todos, a un lado y otro de la barrera, somos capaces de conjurarlo, pues me da a mí que la mutación generalizada de los zorros en erizos, en personas apasionadas por su sola, y única, e incontestable verdad, puede resultar, quizá, en tragedias que no se viven solo en la estricta intimidad de cada cual.
Gracias, Dani, por haberme incitado a concluir que ser un zorro doliente en los tiempos que corren no está nada mal.