IVA en los arrendamientos sin o con opción de compra.

Parece ser que la Administración Tributaria ha realizado una apuesta decidida por el contrato de arrendamiento con opción de compra como vía para facilitar la salida del túnel al sector inmobiliario.

Antes de nada, considero como contrato de arrendamiento inmobiliario con opción de compra aquel acuerdo en virtud del que el propietario de un bien inmueble y el futuro arrendatario acuerdan que, aparte de las facultades de uso y disfrute del bien inmueble, el arrendatario tendrá la facultad exclusiva de decidir sobre la futura celebración de un eventual contrato de compraventa sobre el bien inmueble. Debe tenerse en cuenta que dicho derecho de opción de compra es distinto a los derechos de adquisición preferente, tanteo y retracto previstos en la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos.

La citada modalidad contractual está actualmente en boga dada la dificultad de dar salida a las edificaciones resultantes de las promociones inmobiliarias. En efecto, si bien se promueven viviendas y locales con la intención de destinarlas a la venta, adjudicación o cesión posterior resulta que, una vez finalizada la construcción y por las lamentables circunstancias del mercado inmobiliario, no siempre es posible realizar dicha venta, de tal forma que, el promotor opta por el ofrecimiento de los bienes a través de contratos de arrendamiento a fin de conseguir, bien sea una mínima corriente positiva para afrontar los pagos de las deudas contraídas, bien sea para facilitar la adquisición y financiación de la compra al consumidor final.

La existencia de una cláusula de opción de compra de cuyo tenor se desprenda con claridad el mantenimiento de la intencionalidad de venta, a diferencia de una voluntad de arrendamiento permanente o prolongado en el tiempo, es relevante a los efectos fiscales.

a) Si el contrato de arrendamiento se entiende sin opción de compra (o con una cláusula de opción de compra de la que no se derive una real y cierta intencionalidad de venta futura), estamos ante un contrato ordinario de alquiler, y si de viviendas se tratase, estaríamos ante una prestación de servicios sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Siendo así, y para el caso de viviendas, en sede del promotor inmobiliario, se produciría uno de los supuestos de autoconsumo previstos en la normativa del IVA. En términos llanos, el autoconsumo es una solución técnica prevista en el ordenamiento del IVA para corregir la deducción del Impuesto soportado en la adquisición y construcción de la edificación cuando ésta última se dedica a una actividad (como es el arrendamiento de viviendas) que no está sometida a gravamen de IVA y no da derecho a la deducción.

Por otro lado, si el bien inmueble ha sido objeto de explotación mediante contratos de arrendamiento sin opción de compra durante un periodo superior a dos años, en caso de su postrer venta a un tercero distinto del propio inquilino, estaríamos ante una “segunda o ulterior transmisión” del bien inmueble, de tal forma que, dicha operación (pese a que la realice directamente el promotor inmobiliario) estaría sujeta y exenta del IVA, con la consiguiente, sujeción al gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP-AJD), en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

b) Si del contrato y de la cláusula reguladora de la opción de compra se pone de manifiesto (en particular, por los incentivos que en éste se contiene para el inquilino inicial o cualquiera eventualmente posterior) el mantenimiento de la intención de venta de las viviendas por parte del promotor, entonces, a los efectos fiscales, estaríamos ante una eventual operación de compraventa futura con pago fraccionado y anticipado. En efecto, de acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos emanada de su Resolución V1960-08 de fecha 28 de octubre de 2008, en este caso, no cabría calificar estas operaciones como prestaciones de servicios, sino como entregas de bienes de acuerdo con lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992 del Impuesto (si bien, recientemente, como en la Resolución V1095/11, vuelve a definir dicho contrato como prestación de servicios ¿en qué quedamos?).

Dada que la naturaleza de la operación es sustancialmente distinta, su tributación a los efectos del IVA, también lo es: se califican como operaciones sujetas y no exentas al IVA, por tanto, a priori, para el promotor no es preciso regularizar o corregir las deducciones efectuadas.

¿Y qué pasa si transcurrido el tiempo, el promotor transmite el bien inmueble a un tercero distinto del arrendatario-optante una vez extinguido el contrato de arrendamiento con opción de compra? Pues bien, el criterio de la Dirección General de Tributos es que el uso del bien inmueble en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. En consecuencia, la posterior transmisión que efectúe el promotor inmobiliario estará, en todo caso, sujeta y no exenta al IVA.

Esta regla es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos deben someterse siempre al IVA como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.

Este criterio se ha visto reafirmado recientemente en dos resoluciones del propio órgano consultivo, la V2770/10, de fecha 20 de diciembre de 2010, y la V1095/11, de fecha 29 de abril de 2011. En concreto, en esta última, resuelve acerca de una promotora que realizó un contrato de arrendamiento con opción de compra de un inmueble destinado a vivienda y una vez finalizado el mismo, el arrendatario no ejercitó la opción de compra. Con posterioridad la consultante volvió a arrendar el inmueble, ejercitando el nuevo arrendatario la opción de compra. Pues bien, como ya hemos comentado, dicha operación (sea la segunda, tercera o ulterior) seguirá estando del ámbito de aplicación del IVA.

Por tanto, una clausulita de marras al final, como vemos, condiciona, a presente y futuro, la tributación indirecta del bien inmueble. Sean promotores o clientes, ahora entra en juego, valorar lo que les conviene más…