…y veamos si el test de Beneficial Owner es requisito de aplicación o indicio de abuso de la exención en la retención en la fuente
Una de las cuestiones que a mi juicio late en el fondo —muy en el fondo— de la polémica del traslado a Andorra de los youtubers es la de la selección de los puntos de conexión que autorizan el ejercicio por una soberanía tributaria de sus competencias sobre una persona o sobre unas rentas. La atención en el panorama internacional en los últimos tiempos (con el famoso Pillar One) está fundamentalmente centrada en la identificación de esos nexos cuando se trata de rentas empresariales generadas por la economía digital, pero a veces me pregunto si no convendría también consensuar —en general y para todo tipo de rentas o de actos susceptibles de gravamen— cuándo el ejercicio de la soberanía fiscal por parte de un Estado es razonable y cuándo deja de serlo. Porque una se queda francamente sorprendida cuando se entera, por ejemplo, de que el haber sido residente en Alemania —no importa el tiempo que haya transcurrido desde que se dejó de serlo—, junto con el hecho de mantener a su disposición una vivienda en ese país, es un vínculo que se considera suficiente para someter a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones alemán toda adquisición hereditaria que se pueda recibir en el futuro, aunque proceda de causantes y consista en bienes residentes y situados, respectivamente, en otro lugar. Y también se admira una —lo confieso abiertamente— de que pueda quedar sujeta a tributación indirecta española una transacción realizada entre dos personas que nada tienen que ver con España por el solo hecho de que el bien objeto de transacción sí presente un vínculo con nuestro país, como bien puede ocurrir con el nuevo Impuesto sobre Transacciones Financieras.
Supongo que todo esto me sorprende y admira porque en el fondo de mis neuronas debe latir la idea —probablemente desacertada y sesgada, no digo que no— de que si los tributos son el medio de allegar recursos al sostenimiento de los gastos públicos, el deber de contribuir debería recaer sobre quienes de alguna forma se benefician de los servicios y bienes públicos cuya financiación hay que subvenir… o que, desde luego, así debería ser cuando a ese deber de contribuir se le imputa o atribuye un cierto tinte moral más allá del que ya tienen per se el acatamiento y el cumplimiento de la ley.
Y, por ello, cuando se trata de los criterios de sujeción sobre las rentas de capital, habría quizá que preguntarse —como se preguntó hace años Manuel LUCAS DURÁN[i]— “si acaso el no residente que obtiene dividendos, intereses o cánones de la inversión de sus capitales en una economía foránea ha de financiar la actividad pública del país en el que invierte si no disfruta de tales servicios —justicia, seguridad social, fomento e infraestructuras, etc.— sino de una manera muy indirecta”. Y preguntarse sobre todo cuál es el efecto buscado con esa imposición, cuando resulta que el tributo que se exige al no residente que obtiene rentas de capital (dividendos, intereses o cánones) en una economía foránea genera con frecuencia una sobreimposición que ese inversor no residente no está dispuesto a soportar y que, en consecuencia, traslada económicamente vía contractual al receptor del capital, que ve encarecido así su acceso a la quizá muy necesitada inversión internacional.
Tal vez por esa razón abundan los supuestos que, en diversos contextos normativos (convenios, directivas, ley nacional), excluyen la potestad tributaria del Estado de la fuente a favor del de residencia cuando se trata de rentas de capital. Y así ocurre, en lo que ahora nos interesa, con la exención sobre los pagos de intereses establecida en el artículo 1.1. de la Directiva de intereses y cánones (Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003) y la exención sobre los pagos de dividendos establecida en el artículo 5 de la Directiva matriz-filial (Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990).
Pues bien, todo este exordio viene a cuento de las decisiones que, en aplicación de las conocidas como sentencias de los casos daneses (SSTJUE, Gran Sala, de 26 de febrero de 2019), se están sucediendo en los distintos Estados miembros para enjuiciar si cabe denegar las exenciones previstas en estas dos directivas cuando el perceptor de la renta es una holding intermedia, establecida en la Unión Europea por inversores residentes en terceros Estados, de la que se cuestiona que sea el beneficiario efectivo (beneficial owner) de las rentas (intereses o dividendos) percibidas.
Recordemos a estos efectos que el artículo 1.1 de la Directiva de intereses y cánones dispone que “los pagos de intereses o cánones procedentes de un Estado miembro estarán exentos de cualquier impuesto sobre dichos pagos (ya sean recaudados mediante retención a cuenta o mediante estimación de la base imponible) en dicho Estado de origen, siempre que el beneficiario efectivo de los intereses o cánones sea una sociedad de otro Estado miembro o un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad de un Estado miembro”. En cuanto a la Directiva matriz-filial, su artículo 5 establece que “los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen”, sin incluir en ningún precepto la exigencia de que la primera sea beneficiario efectivo de los pagos realizados por la segunda. Y recordemos también que las sentencias del TJUE sobre los casos daneses exigen denegar estas exenciones cuando se constata que su aplicación se ha buscado de forma artificiosa y abusiva, planteando la lectura de estas sentencias la duda de si, a tales efectos, el análisis del beneficiario efectivo es un indicio de la existencia de una práctica abusiva o una exigencia o condición de aplicación de la exención.
Como decía, tras estas sentencias se han sucedido pronunciamientos administrativos y judiciales en los Estados miembros de todos los colores y para todos los gustos. La última decisión de la que he tenido noticia es la del Tribunal Supremo del Este de Dinamarca (Østre Landsret) de 3 de mayo de 2021, que justamente se pronuncia sobre los dos casos que se resolvieron de forma acumulada en la sentencia del TJUE sobre dividendos —los asuntos acumulados Skatteministeriet vs. T Danmark (C-116/16) y Y Denmark (C-117/16)—, para dar la razón a uno de los obligados tributarios en una de las dos distribuciones de dividendos que realizó, denegando la aplicación de la exención en los restantes por considerar que las distribuciones de dividendos se enmarcaron en una práctica abusiva. También el Tribunal Supremo italiano se había pronunciado con carácter previo sobre esta cuestión, en una sentencia de 10 de julio de 2020, afirmando que una holding intermedia luxemburguesa con funciones financieras y de tesorería podía ser beneficiario efectivo de los pagos de intereses realizados por una filial italiana en una financiación back-to-back, y negando asimismo que existiera una práctica abusiva. Entre nosotros, en cambio, las resoluciones el TEAC de 8 de octubre de 2019 fueron contrarias a aplicar la exención, tanto de la Directiva matriz-filial como de la Directiva de intereses y cánones, en casos en los que el beneficiario efectivo no era la sociedad perceptora de las rentas.
Hay y habrá más decisiones, en un sentido y en otro, pues la comprobación administrativa de estas exenciones empieza a generalizarse en nuestro ordenamiento y en los de nuestro entorno. Por ello, parece interesante revisar las premisas bajo las que estas sentencias del TJUE permitían denegar la exención para tratar de precisar el alcance y la función que en tal denegación atribuían al criterio del beneficiario efectivo.
Y, para esta tarea, les propongo un juego: hallar las diferencias entre ambas sentencias. Si el análisis y el razonamiento de las dos sentencias del TJUE —la que versa sobre la Directiva de intereses y cánones, que expresamente configura el beneficiario efectivo como requisito de acceso a la exención, y la que versa sobre la Directiva matriz-filial, que no contiene ninguna mención expresa al criterio del beneficiario efectivo— son absolutamente simétricos, como lo son, parece obligado —digo yo— atribuir valor precisamente a las diferencias.
Juguemos, pues, al hallazgo de las diferencias en estas sentencias respecto de los grandes interrogantes que el criterio del beneficiario efectivo plantea.
Primer interrogante.- ¿El beneficiario efectivo es un requisito de aplicación de la exención o es un indicio a valorar, entre otros, para dirimir si ha existido una práctica abusiva?
Según las sentencias de los casos daneses puede ser ambas cosas.
Las dos sentencias (tanto la de intereses como la de dividendos) afirman que la exención puede (rectius: dicen que debe) ser denegada ante la constatación de la existencia de una práctica abusiva. Concluyen así, en su parte dispositiva, que un Estado miembro puede encontrar base jurídica suficiente para denegar la exención establecida en las directivas en “el principio general del Derecho de la Unión según el cual los justiciables no pueden invocar normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva”. Ambas añaden, además, que la aplicación de la exención debe rechazarse constatado el abuso, “aun cuando no exista disposición nacional o contractual alguna que contemple tal denegación”.
Pues bien, una vez sentado que cabe denegar la exención en casos de abuso, las dos sentencias recuerdan los dos elementos (objetivo y subjetivo) que desde Emsland-Stärke el TJUE exige constatar para apreciar la existencia de una práctica abusiva: “que concurran una serie de circunstancias objetivas de las que resulte que, a pesar de que se han respetado formalmente las condiciones previstas por la normativa comunitaria, no se ha alcanzado el objetivo perseguido por dicha normativa” y “un elemento subjetivo que consiste en la voluntad de obtener un beneficio resultante de la normativa comunitaria, creando artificialmente las condiciones exigidas para su obtención”. Y precisamente en el marco de la constatación de si existe o no esa práctica abusiva, entra como indicio de abuso el análisis del beneficiario efectivo (v. apdos. 128-130 y 132 de la sentencia sobre intereses, equivalentes a los apdos. 101-103 y 105 de la de dividendos). Por tanto, cuando se trata de constatar la existencia de una práctica abusiva o fraudulenta, el criterio del beneficio principal constituye un indicio de un potencial abuso, si bien no determinante por sí solo, pues también es relevante la actividad y recursos económicos de la sociedad perceptora de las rentas (apdo. 131 de la sentencia sobre intereses; 104 de la de dividendos) o puede serlo la inexistencia de ventaja fiscal alguna con la estructura establecida (apdo. 137 de la sentencia de intereses; apdo. 110 de la de dividendos).
Dicho esto, las dos sentencias afirman también que el beneficiario efectivo puede ser requisito de aplicación de la exención. Así, el apartado 138 de la sentencia sobre intereses afirma textualmente que “si el beneficiario efectivo de un pago de intereses tiene su residencia fiscal en un Estado tercero, la denegación de la exención contemplada en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 no precisa en absoluto que se constate un fraude o un abuso de Derecho”, e idéntica afirmación encontramos en el apartado 111 de la sentencia sobre dividendos: “si el beneficiario efectivo de un pago de dividendos tiene su residencia fiscal en un Estado tercero, la denegación de la exención contemplada en el artículo 5 de la Directiva 90/435 no precisa en absoluto que se constate un fraude o un abuso de Derecho”.
Ahora bien, mientras que la sentencia sobre intereses lleva esta conclusión a su parte dispositiva, no lo hace así la sentencia sobre dividendos. Apréciese, en este sentido, las diferencias entre la declaración segunda de ambas sentencias:
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Sentencia sobre intereses El artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros, en relación con el artículo 1, apartado 4, de esta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que la exención de cualquier impuesto sobre los pagos de intereses que establece está reservada exclusivamente a los beneficiarios efectivos de tales intereses, a saber, las entidades que disfrutan realmente de los intereses en cuestión desde el punto de vista económico y que, por lo tanto, disponen de la facultad de decidir libremente el destino de estos. El principio general del Derecho de la Unión según el cual los justiciables no pueden invocar normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva debe interpretarse en el sentido de que las autoridades y los órganos jurisdiccionales nacionales, cuando se produzca una práctica fraudulenta o abusiva, deben denegar al contribuyente el beneficio de la exención de cualquier impuesto sobre los pagos de intereses establecida en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49, aun cuando no exista disposición nacional o contractual alguna que contemple tal denegación.
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Sentencia sobre dividendos [Párrafo missing] … … … … El principio general del Derecho de la Unión según el cual los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva debe interpretarse en el sentido de que las autoridades y los tribunales nacionales, cuando se produzca una práctica fraudulenta o abusiva, deben denegar a un contribuyente el beneficio de la exención de la retención en la fuente sobre los beneficios satisfechos por una filial a su sociedad matriz establecida en el artículo 5 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en su versión modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, aunque no existan disposiciones de Derecho nacional o convencional que contemplen tal denegación. |
Esto es, la afirmación contenida en el apartado 111 de la sentencia sobre dividendos no tiene luego reflejo en su parte dispositiva. Volveremos más adelante sobre ello.
Segundo interrogante.- A los efectos de denegar la exención sobre la fuente, ¿es indiferente que el beneficiario efectivo sea requisito de aplicación o indicio de abuso?
No, no es en absoluto indiferente, pues el régimen jurídico que regula la denegación de la exención es en uno y otro caso completamente diferente.
La primera diferencia entre ser requisito o ser indicio de abuso reside en la carga de la prueba para denegar la exención: recae en el obligado tributario cuando es condición de acceso a la exención y en la Administración tributaria cuando es indicio de abuso.
Así, cuando el beneficiario efectivo es requisito de acceso a la exención, la sentencia sobre intereses afirma que “el Estado miembro de la fuente puede exigir a la sociedad perceptora de los intereses que demuestre ser el beneficiario efectivo de estos” (apdo. 140) y que “nada impediría que las autoridades fiscales afectadas exigieran las pruebas que estimasen necesarias para la liquidación de los impuestos de que se trate y, en su caso, denegaran la exención solicitada de no aportarse tales pruebas” (apdo. 141). “En cambio” —continúa la sentencia en su apartado 142— “en caso de que una autoridad fiscal del Estado miembro de la fuente pretenda denegar a una sociedad que ha satisfecho intereses a una sociedad residente en un Estado miembro la exención (…) basándose en la existencia de una práctica abusiva, corresponde a dicho Estado miembro probar que concurren los elementos constitutivos de tal práctica abusiva, teniendo en cuenta todas las circunstancias pertinentes, en particular el hecho de que la sociedad a la que se pagaron los intereses no es el beneficiario efectivo de estos”.
La segunda diferencia entre requisito e indicio de abuso reside en la posibilidad de enjuiciar la compatibilidad con las libertades fundamentales reconocidas en el TFUE de la normativa del Estado miembro de la Unión Europea que regula la tributación en la fuente de la renta de capital.
Cuando la inaplicabilidad del régimen de exención de la retención en la fuente resulta de la constatación de la existencia de una práctica fraudulenta o abusiva, “en tal hipótesis” —dice el apartado 155 de la sentencia— “una sociedad residente de un Estado miembro no puede (…) pretender el amparo de las libertades consagradas por el TFUE para cuestionar la normativa nacional que rige la tributación de los intereses pagados a una sociedad residente de otro Estado miembro”. En cambio, si la inaplicación de la exención se deriva del hecho de que no se cumplen los requisitos para ello, sin que se haya constatado la existencia de un fraude fiscal o de un abuso, “es necesario verificar si los artículos del TFUE mencionados en el apartado 154 de la presente sentencia [arts. 49, 54 o 63 del TFUE] deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional relativa a la tributación de esos intereses como la examinada en el asunto principal”. Y, entrando en ese análisis para diversos supuestos, el TJUE llega a concluir, por ejemplo, que el artículo 63 del TFUE “se opone a una normativa nacional que establece que, cuando una sociedad residente esté sujeta a una obligación de retención en la fuente sobre los intereses que pague a una sociedad no residente, no se tendrán en cuenta los gastos por intereses que haya soportado esta última directamente relacionados con la actividad derivada del préstamo en cuestión, siendo así que, según esa normativa nacional, tales gastos pueden deducirse por una sociedad residente que percibe intereses de otra sociedad residente a efectos de la determinación de su base imponible”.
La tercera diferencia entre requisito e indicio de abuso reside en la necesidad de acudir a la norma y procedimientos antiabuso previstos en la normativa interna para denegar la exención. A nuestro modesto juicio, la aplicación de tal norma y procedimientos antiabuso, de haberlos, es obligada cuando la denegación de la exención se enmarca en la existencia de una práctica abusiva pero resulta innecesaria, en cambio, cuando el beneficiario efectivo se configura como un requisito de acceso a la exención. En nuestra opinión, esta conclusión —que ya ha sido patrocinada por la Audiencia Nacional en el pasado (SAN 31.10.2017, rec. 24/2016)— no queda enmendada por las sentencias de los casos daneses, aunque no se halle en ellas expresamente: una cosa es que se afirme que el principio general antiabuso debe interpretarse en el sentido de que se debe denegar la exención cuando se constate la existencia de una práctica abusiva aun cuando no exista disposición nacional o convencional que prevea tal denegación, y otra muy distinta es que de esa afirmación pueda extraerse la conclusión de que, existiendo esa normativa interna, resulte admisible orillar su aplicación cuando de atajar un eventual abuso se trata. La única razón —en nuestra modesta opinión— por la que el TJUE no obliga en las sentencias danesas a acudir a las normas antiabuso internas para declarar la existencia de una práctica abusiva es que esas normas antiabuso internas no existían en el caso.
A nuestro juicio, por tanto, la aplicación del artículo 15 de la LGT para denegar la aplicación de una ventaja fiscal que se considera abusivamente obtenida es obligada…, a menos que exista otra norma antiabuso especial, válida en derecho, que ampare tal denegación.
En el caso de los pagos de intereses, la exención establecida en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR no contiene tal norma antiabuso especial, por lo que, en buena lógica, y en aplicación del criterio sentado en la sentencia de la Audiencia Nacional antes citada, debería acudirse al artículo 15 de la LGT para denegar su aplicación si esta denegación pretende ampararse en la constatación de la existencia de una práctica abusiva.
En el caso de los pagos de dividendos, en cambio, la exención establecida en el artículo 14.1.h) del TRLIRNR sí contiene una norma antiabuso especial que ampara la denegación de la exención cuando “la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posean, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea o en Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria (…), excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas”. Ahora bien, el TJUE ha afirmado en sentencias previas que una norma antiabuso interna que deniegue los beneficios previstos por las directivas no puede justificarse en la lucha o prevención del fraude y evasión fiscal, cuando su presupuesto de hecho se basa en una presunción general de fraude y abuso que no tiene por objeto específico oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales carentes de realidad económica con el fin de acogerse a una ventaja tributaria. Y esta jurisprudencia llevó en casos previos (Eqiom y Enka; Deister Holding y Juhler Holding) a rechazar cláusulas antiabuso que excluyen la exención en la retención en la fuente establecida en el artículo 5.1 de la Directiva matriz-filial con un presupuesto de hecho construido alrededor de la composición del accionariado de la matriz muy similar al de la regla contenida en el artículo 14.1 letras h) y m) del TRLIRNR para dividendos o cánones, respectivamente. Consideraba el TJUE en estas sentencias que se trasladaba al contribuyente la carga de la prueba sobre la inexistencia de abuso, sin exigir a la Administración la aportación de evidencias de que se trataba de una práctica abusiva, y que una norma de este tipo no está permitida por el derecho de la Unión.
La resolución del TEAC de 8 de octubre de 2019 (rec. 2188/2017) considera que esta jurisprudencia del TJUE en Equiom ha quedado superada por las sentencias danesas. Dudamos mucho que así sea, pues ello supondría a la postre invertir las reglas sobre la carga de la prueba del abuso establecidas en esas mismas sentencias y que, como hemos visto, obligan a la Administración a probar “que concurren los elementos constitutivos de tal práctica abusiva”, cuando la denegación de la exención se basa en precisamente en eso, en la existencia de un abuso.
Y la cuarta y última diferencia importante según se le atribuya al beneficiario efectivo una condición de acceso a la exención o la más modesta de mero indicador de una potencial práctica abusiva es la relativa a la proyección retroactiva que pueda hacerse de su exigencia. En nuestra opinión, esa proyección no debería tener, en principio, ninguna limitación cuando se enmarca en la constatación de si ha existido o no un abuso de derecho. En cambio, si se entiende que es un requisito de aplicación de la exención y ese requisito no está claramente establecido en la ley, su proyección temporal hacia el pasado sí resulta cuestionable desde los principios básicos que deben regir el derecho tributario, y debe por ello ser limitada… no ya solo a los efectos de excluir una eventual responsabilidad sancionadora por ausencia de culpabilidad (como acertadamente excluye el TEAC en su resolución de 8.10.2019, rec. 185/2017), sino también —como he apuntado en otro lugar— a los efectos de cuestionar la propia exigencia de una obligación tributaria que surge de una ley con defectos de calidad en cuanto a la claridad y previsibilidad de sus mandatos.
Tercer interrogante.- ¿Tiene la Administración potestad para elegir libremente cuándo el beneficiario efectivo funciona como requisito de acceso a la exención y cuándo ha de enmarcarse en la constatación de la existencia de una práctica abusiva?
Quiero creer que no, por aquello de que no se genere aquí un nuevo espacio de lo que yo llamo “áreas de discrecionalidad administrativa exageradamente amplias”, esas —ya saben— que surgen en la aplicación indistinta de normas que establecen regímenes completamente diferentes y que, aun teniendo unos presupuestos aplicativos diferentes, se aplican indistintamente como si fueran iguales. ¡Vamos!, lo que ha venido pasando hasta anteayer —si es que no sigue pasando aún— con los artículos 15 y 16 de la LGT, o el 42.1.a) y el 43.1.a) del mismo texto legal.
Pero a esto tampoco responde, al menos no directamente, el TJUE en las sentencias danesas. Y digo que “no directamente” porque, en mi lectura personal, y jugando a ese juego de encuentre Ud. las diferencias entre las dos sentencias, me da la sensación de que la clave para diferenciar cuándo el beneficiario efectivo debe aplicarse como requisito y cuándo como indicio de abuso sí se encuentra en ellas.
Me explico: es no controvertido que la Directiva de intereses y cánones configura el beneficiario efectivo como requisito de acceso a la exención, mientras que no lo hace así la Directiva matriz-filial. ¿Realmente el TJUE admite, entonces, que la cláusula de beneficiario efectivo pueda ser condición de acceso a la exención al margen de la constatación de la existencia de una práctica abusiva? Tras jugar a encontrar las diferencias entre ambas sentencias, se puede afirmar —me parece a mí— que no… y ello pese a la literalidad de algunos párrafos de la sentencia.
Para empezar, puede compararse la contundencia y naturalidad con la que la sentencia sobre intereses encuentra justificación a que la cláusula de beneficiario efectivo sea requisito de aplicación de la exención establecida en el artículo 1.1 de la Directiva sobre intereses y cánones, frente a los rodeos y giros argumentales que ha de emplear la sentencia sobre dividendos para hallar equivalente justificación —mucho menos convincente y mucho más cuestionable en su conclusión— respecto de la exención establecida en la Directiva matriz-filial.
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Sentencia sobre intereses Apdo. 138. Por añadidura, si el beneficiario efectivo de un pago de intereses tiene su residencia fiscal en un Estado tercero, la denegación de la exención contemplada en el artículo 1, apartado 1, de la Directiva 2003/49 no precisa en absoluto que se constate un fraude o un abuso de Derecho. En efecto, como se ha recordado en esencia en el apartado 86 de la presente sentencia, esta disposición [art. 1.1. de la Directiva] va dirigida a eximir los pagos de intereses procedentes del Estado miembro de la fuente, siempre que el beneficiario efectivo sea una sociedad establecida en otro Estado miembro o un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro perteneciente a una sociedad de un Estado miembro. [Párrafos missing, por innecesarios] … … … … … … … … …
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Sentencia sobre dividendos Apdo. 111. Por añadidura, si el beneficiario efectivo de un pago de dividendos tiene su residencia fiscal en un Estado tercero, la denegación de la exención contemplada en el artículo 5 de la Directiva 90/435 no precisa en absoluto que se constate un fraude o un abuso de Derecho.
Apdo. 113. Los mecanismos de la Directiva 90/435, en particular su artículo 5, se concibieron, por lo tanto, para situaciones en las que, si no se aplicaran, el ejercicio de sus facultades impositivas por parte de los Estados miembros podría dar lugar a que los beneficios distribuidos por la sociedad filial a su sociedad matriz quedaran sometidos a una doble imposición (sentencia de 8 de marzo de 2017, Wereldhave Belgium y otros, C‑448/15, EU:C:2017:180, apartado 39). Tales mecanismos, en cambio, no fueron concebidos para ser aplicados cuando el beneficiario efectivo de los dividendos es una sociedad que tiene su residencia fiscal fuera de la Unión, ya que, en tal caso, la exención de la retención en la fuente de dichos dividendos en el Estado miembro del que proceden podría dar lugar a que esos dividendos escapen a toda tributación efectiva en la Unión [sic]. |
Pero, dejando al margen estos tres párrafos (111, 112 y 113) de la sentencia sobre dividendos (que, francamente, resultan muy difíciles de cohonestar con el resto de su razonamiento, como si se hubieran incrustado en ella con una especie de fórceps inverso), la comparación entre ambas sentencias —sobre todo en lo relativo a la carga de la prueba para denegar la exención y a la posibilidad de enjuiciar la compatibilidad de la normativa interna con el TFUE en caso de denegación— aboca a concluir que el beneficiario efectivo no es, ni puede ser, requisito de aplicación de la exención en la fuente en la Directiva matriz-filial, sino un análisis a efectuar en el marco de si ha existido o no una práctica abusiva. Veámoslo.
Si comparamos lo que dicen ambas sentencia sobre la carga de la prueba para denegar la exención cuando esta no se enmarca en una práctica abusiva, se aprecia con claridad que la de intereses permite exigir la prueba del beneficiario efectivo al perceptor de la renta, mientras que la de dividendos no recoge tal posibilidad:
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Sentencia sobre intereses Apdo. 140. Procede señalar que, como se infiere del artículo 1, apartados 11, 12 y 13, letra b), de la Directiva 2003/49, el Estado miembro de la fuente puede exigir a la sociedad perceptora de los intereses que demuestre ser el beneficiario efectivo de estos, en el sentido que se ha atribuido a este concepto en el apartado 122, primer guion, de la presente sentencia. Apdo. 141. El Tribunal de Justicia ha declarado además, con carácter general, que nada impediría que las autoridades fiscales afectadas exigieran al sujeto pasivo las pruebas que estimasen necesarias para la liquidación correcta de los impuestos de que se trate y, en su caso, denegaran la exención solicitada de no aportarse tales pruebas (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de febrero de 2013, Petersen y Petersen, C‑544/11, EU:C:2013:124, apartado 51 y jurisprudencia citada).
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Sentencia sobre dividendos Apdo. 115. Ha de señalarse que la Directiva 90/435 no contiene disposiciones relativas a la carga de la prueba de la existencia de un abuso de Derecho.
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Si comparamos lo que dicen ambas sentencias sobre la posibilidad de enjuiciar la compatibilidad de la normativa interna con el TFUE una vez denegada la exención, vemos que la sentencia sobre intereses admite la posibilidad de que la denegación se ampare tanto en el incumplimiento del requisito del beneficiario efectivo como en la constatación de la existencia de una práctica abusiva, mientras que la de dividendos solo admite como hipótesis esta última posibilidad:
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Apdo. 154. Mediante las cuestiones prejudiciales (…), los órganos jurisdiccionales remitentes desean que se dilucide, para el caso de que no sea aplicable el régimen establecido en el artículo 1 de la Directiva 2003/49 relativo a la exención de la retención en la fuente sobre los intereses pagados por una sociedad residente de un Estado miembro a una sociedad residente de otro Estado miembro, si los artículos 49 TFUE y 54 TFUE o el artículo 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a diversos aspectos de una normativa del primer Estado miembro como la examinada en el asunto principal relativa a la tributación de esos intereses. Apdo. 155. A este respecto, deben distinguirse, de entrada, dos hipótesis. Conforme a la primera hipótesis, la inaplicabilidad del régimen de exención de la retención en la fuente establecido por la Directiva 2003/49 resulta de la constatación de la existencia de un fraude fiscal o de un abuso en el sentido del artículo 5 de esta Directiva. En tal hipótesis, una sociedad residente de un Estado miembro no puede, a la vista de la jurisprudencia recordada en el apartado 96 de la presente sentencia, pretender el amparo de las libertades consagradas por el Tratado FUE para cuestionar la normativa nacional que rige la tributación de los intereses pagados a una sociedad residente de otro Estado miembro. Apdo. 156. La segunda hipótesis parte de que la inaplicabilidad del régimen de exención de la retención en la fuente previsto por la Directiva 2003/49 se deriva del hecho de que los requisitos de aplicación de dicho régimen de exención no se cumplen, sin que se haya constatado no obstante la existencia de un fraude fiscal o de un abuso en el sentido del artículo 5 de la citada Directiva. En esta segunda hipótesis, es necesario verificar si los artículos del Tratado FUE mencionados en el apartado 154 de la presente sentencia deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional relativa a la tributación de esos intereses como la examinada en el asunto principal. |
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Apdo. 121. Mediante las cuestiones prejudiciales (…), el órgano jurisdiccional remitente desea que se dilucide, en esencia, en caso de que no sea aplicable el régimen establecido por el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, de exención de retención en la fuente sobre los dividendos satisfechos por una sociedad residente de un Estado miembro a una sociedad residente de otro Estado miembro, si los artículos 49 TFUE y 54 TFUE o el artículo 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a diferentes aspectos de la normativa del primer Estado miembro, como la controvertida en los litigios principales, relativa a la tributación de esos dividendos. Apdo. 122. A este respecto, debe observarse que las citadas cuestiones parten de la premisa de que la inaplicabilidad de ese régimen de exención se deriva de la constatación de la existencia de un fraude o de un abuso, en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 90/435. Pues bien, en tal caso, una sociedad residente en un Estado miembro no puede, a la vista de la jurisprudencia recordada en el apartado 70 de la presente sentencia, pretender el amparo de las libertades consagradas por el Tratado FUE para cuestionar la normativa nacional que rige la tributación de los dividendos pagados a una sociedad residente en otro Estado miembro.
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E igual conclusión se alcanza comparando, como hemos visto ya, la parte dispositiva de ambas sentencias: se admite la dualidad (requisito vs. indicio de abuso) en la sentencia sobre intereses; solo se prevé la denegación ante la constatación de una práctica abusiva en la de dividendos.
Podrán Uds. decir que esto puede ser resultado de cómo llegaron planteadas las cuestiones prejudiciales al TJUE. Yo prefiero creer que es resultado de que en una directiva que no menciona la expresión beneficiario efectivo en ninguna parte, este concepto no puede elevarse a requisito de aplicación de la exención en ella contenida, sino, a lo sumo, a un indicio de que se ha podido abusar de ella creando artificiosamente las circunstancias para su aplicación. En este sentido, pensamos que el TJUE no está muy lejos de nuestro Tribunal Supremo cuando afirmaba (STS de 23.9.2020, n.º rec. 1996/2019) que el beneficiario efectivo “no es una especie de norma metajurídica o de Derecho natural que deba imponerse siempre y a todo trance con independencia de lo que digan las normas”.
Lo que dicen las normas importa y debe importar. No olvidemos que la injerencia que el tributo representa en la propiedad, aunque muy justificada por la necesidad de que todos los que vivimos en una sociedad política contribuyamos en la parte que nos toca al sostenimiento de los gastos públicos, ha de estar prevista en una norma que sea accesible, clara y previsible. Y, justamente, la previsibilidad de una norma depende de lo que esta dice —bueno, también de lo que los tribunales que tienen atribuida la función nomofiláctica en cada ordenamiento dicen que dice—. Si anulamos la función comunicativa que tienen los enunciados lingüísticos que constituyen las normas, entonces el derecho, entendido como ordenamiento positivo, pierde toda razón de ser.
Y esto me lleva al cuarto interrogante.
Cuarto interrogante.- Si la Administración no puede elegir libremente la función que desempeña el criterio del beneficio principal en la denegación de la exención, ¿cuándo constituye entonces el beneficiario efectivo un requisito de acceso a la exención?
En este punto avanzo la que es una opinión muy personal, que considera importante tomar como punto de partida lo que dicen las normas (por esa necesidad de seguridad jurídica a la que antes aludía), y atender, por supuesto, a su finalidad… siempre que resulte posible desvelarla con una mínima certeza (pues a menudo no lo es) y siempre que se trate también de la finalidad de las concretas normas aplicadas (y no de un sistema de normas en su conjunto).
Me explico. Una misma exención en la imposición de la fuente puede tener su origen en la negociación bilateral de un convenio para evitar la doble imposición, en el cumplimiento de la obligación impuesta por una Directiva en la que se entienda que la falta de esa exención puede ser perjudicial al objetivo de crear un mercado único o, simplemente, en la renuncia unilateral y soberana a la potestad tributaria sobre un determinado tipo de rentas atendiendo a razones de política económica puramente internas. La misma exención puede obedecer, por tanto, a razones (finalidades) completamente distintas. Y la última de las apuntadas no es en absoluto insólita cuando se trata de rentas de capital, cuya tendencia —y con esto enlazo con el exordio inicial— es que no se exija tributación alguna en el Estado de la fuente.
Pues bien, teniendo en cuenta esa necesidad de certeza en la aplicación de las normas y teniendo en cuenta asimismo el distinto origen que puede tener una misma exención en la fuente sobre las rentas de capital, considero que en el caso de los pagos de dividendos, en los que la propia Directiva no condiciona la exención a circunstancias relativas al beneficiario efectivo, la denegación de la exención solo debería encontrar amparo en la constatación de una práctica abusiva. En el caso de los pagos de intereses, el beneficiario efectivo puede ser requisito de acceso a la exención cuando la transposición al ordenamiento interno está plenamente alineada con el tenor literal de la Directiva, o cuando los mandatos de esta resultan directamente aplicables por ausente o defectuosa transposición. Por el contrario, si la norma interna no recoge expresamente el requisito de beneficiario efectivo o si la exención interna no es fruto de la transposición, entonces la denegación de la exención solo debería ampararse en la constatación de una práctica abusiva.
Este último es justo el caso en el que, en mi opinión, se encuentra la norma de exención sobre los pagos de intereses contenida en el artículo 14.1.c) del TRLIRNR. Considero que esta norma no puede calificarse como transposición de la Directiva de intereses y cánones por razones temporales —la propuesta de Directiva (COM(1998) 67 final) es de 4 de marzo de 1998, mientras que la exención se introdujo en nuestro ordenamiento siete años antes, con la modificación del apartado tres del artículo 23 de la Ley 61/1978 introducida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de PGE para 1992, y con la redacción original del artículo 17 de la Ley 18/1991—; de contenido —el ámbito subjetivo y objetivo de la exención interna ha sido siempre más amplio y, si bien es cierto que se ha modificado cuando ha sido necesario para cumplir el estándar mínimo que la Directiva establece, nunca se ha restringido su alcance, que sigue afectando a sociedades no asociadas, o asociadas en términos diferentes a los establecidos en la Directiva, sin que se condicione al requisito de beneficiario efectivo, como sí se hizo para los cánones—; y de sistemática —por comparación de la literalidad de la norma de exención sobre cánones, esta sí fruto de la transposición—.
Pero, en cualquier caso, se trate o no de la transposición de la exención prevista en la Directiva de intereses y cánones, o deba o no interpretarse de forma alineada con ella, son razones de seguridad jurídica las que obligan a no convertir el beneficiario efectivo en un requisito de acceso a la exención cuando no está incorporado como tal en la norma que la regula. Sobre todo porque ello no supone ni mucho menos aceptar casos de abuso del incentivo fiscal… que habrá que diferenciar —claro está— de aquellos en los que el incentivo simplemente se usa: aquellos en los que no hay una creación artificiosa de los requisitos legalmente previstos (i.e., la residencia del perceptor de las rentas y no su beneficiario efectivo) para acceder a la exención fiscal prevista en las letras c) y h) del artículo 14.1. del TRLIRNR.
Así que reclamemos una vez más un poquito más de certeza en la configuración de las obligaciones tributarias y una aplicación más rigurosa de los mecanismos con los que el ordenamiento se ha dotado para combatir el abuso en las actuaciones que las mitigan. Alguna vez, digo yo, alguien nos oirá.
[i] Manuel LUCAS DURÁN: Fiscalidad internacional de rentas financieras, Edersa, Madrid, 2001, p. 42.
Enhorabuena, es un trabajo muy bien documentado y preciso. Comparto sus conclusiones.
Muchas gracias, Javier.
Muchas gracias por tus generosas aportaciones a este blog. Para mí ya es de lectura obligatoria todo lo que escribes.