La delgada línea roja entre la simulación y el conflicto en la aplicación de la norma.

A finales del siglo pasado, se estrenó una magnífica película bélica bajo la dirección de Terrence Malick, cuya trama principal no era tanto el conflicto o las acciones de combate, sino la inevitable tensión entre la cordura y la locura, entre la belleza del entorno natural y el horror del desastre humano, entre la épica del ardor guerrero y la delicadeza lírica y visual. Una delgada línea roja los separaba. Y, precisamente, es esa invisible línea roja la que realza el contraste y dota de sentido, evitando la desarmonía de la confusión.

No obstante, parece ser un signo de nuestro tiempo, la dinámica política y social de arrasar con cualquier línea roja, desconcertando y aturdiendo aún más nuestra frágil condición humana.

En este contexto, parece que el Tribunal Económico-Administrativo Central se suma entusiasta a la generación de caos y barahúnda, con su reciente Resolución 00/09964/2023 de 28 de enero de 2026, en la que, de facto, vacía de contenido práctico la liviana distinción entre el conflicto en la aplicación de la norma (el antes denominado, fraude de ley) y la simulación, expandiendo de forma generosa la segunda figura en detrimento de la primera, con las consiguientes consecuencias sancionadoras y, eventualmente, penales.

El supuesto de hecho enjuiciado es un ejemplo paradigmático de planificación fiscal internacional. Una persona física residente en Reino Unido (Doña R), socia mayoritaria de una entidad española (SOCIEDAD X), transmite sus participaciones a una sociedad chipriota (SOCIEDAD I), de la cual es titular real. Inmediatamente después, la sociedad española reparte dividendos. Al amparo del Convenio de Doble Imposición entre España y Chipre, no se practica retención en la fuente, eludiendo así el 10% que hubiera correspondido de haberse pagado directamente a la socia residente en Reino Unido.

La Inspección de los Tributos calificó la operación como una simulación conforme al artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al entender que la sociedad chipriota era una mera entidad interpuesta para engañar a la Hacienda Pública sobre el verdadero destinatario de los dividendos.

Sin embargo, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Canarias estimó la reclamación del contribuyente, anulando la liquidación. Según el TEAR,  la existencia real de la sociedad chipriota, la efectividad de la transmisión de participaciones y la finalidad exclusiva de ahorro fiscal, no configuraban una simulación, sino un conflicto en la aplicación de la norma tributaria conforme lo previsto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria. Para el TEAR, la «artificiosidad» y la «finalidad de ahorro fiscal» eran precisamente los elementos definitorios del conflicto, excluyendo por tanto la simulación.

Ante ello, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT interpuso el oportuno recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Finalmente, el TEAC apoyó la tesis de la Administración y fijó como criterio que,

“La existencia de artificiosidad en los negocios jurídicos y la persecución de una finalidad exclusiva de obtener una menor tributación, no excluye la existencia de simulación, debiendo los Tribunales Económico-Administrativos valorar los indicios existentes en cada caso concreto para, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, confirmar o rechazar la existencia de la misma.”

 Para sustentar esta tesis, el TEAC articula su razonamiento en cuatro ideas.

1. El TEAC subraya que tanto la simulación como el conflicto en la aplicación de la norma pueden presentar negocios artificiosos y perseguir un ahorro fiscal. Por tanto, estos elementos no son distintivos de una u otra figura, sino comunes a «cualquier negocio anómalo«.
2. A su vez, el TEAC identifica como elemento clave de la simulación el engaño, la existencia de un acuerdo para «aparentar un negocio distinto al real con la finalidad de engañar a la Administración tributaria«.
3. Apoyándose en la doctrina civilista y en su propia jurisprudencia histórica, el TEAC recuerda que la causa del contrato debe ser analizada no solo objetivamente (intercambio de prestaciones), sino también subjetivamente (el fin práctico perseguido). Un fin fiscal es admisible, pero debe ser lícito. Cuando el propósito es defraudar (elemento subjetivo), la causa se torna ilícita (artículo 1275 del Código Civil), lo que puede llevar a la nulidad del negocio y a su calificación como simulado.
4. Por último, tomando como referencia la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2015 (rec. 4061/2012), el TEAC afirma que «la artificiosidad negocial puede ser una demostración de la inexistencia del negocio«. Es decir, lejos de excluir la simulación, una estructura excesivamente compleja o inusual puede ser precisamente el principal indicio de que el negocio aparente es una farsa.

Aunque el supuesto de hecho corresponda a un eventual caso de planificación fiscal agresiva, el criterio del TEAC es muy preocupante por sus implicaciones generales.

En primer lugar, al aludir a conceptos como «engaño» o «causa ilícita», la calificación de una operación compleja dependerá en gran medida de una valoración subjetiva de la intención de las partes. Es decir, en lugar de un análisis objetivo de los hechos el centro del debate será el juicio de las intenciones y la voluntad inferida del sujeto pasivo.

En estas, el TEAC introduce el concepto de vicio negocial del ámbito civil. De hecho, importa un concepto civilista (artículo 1275 del Código Civil) para juzgar la intención fiscal, convirtiendo una finalidad de ahorro (que no es ilícita per se) en una causa «ilícita» a efectos tributarios, lo cual es un salto conceptual muy agresivo, desnaturalizando, en la práctica, cualquier posible economía de opción. El discurso del TEAC parece asociar la finalidad de optimización de costes fiscales con la intención defraudatoria, sobre todo, si concurren elementos de “interposición”.

Así, ante cualquier planteamiento inusual y susceptible de generar un cierto ahorro fiscal, a partir del cuadro indiciario, se siembra la sospecha de una voluntad elusiva y se traslada la carga de la prueba al contribuyente, quien para desvirtuar dichos indicios, queda obligado a justificar la existencia de motivos económicos válidos y sustanciales, más allá de la mera optimización fiscal, para evitar la demoledora calificación de simulación.  

A mayor abundamiento, la Resolución no ofrece pautas para determinar qué es «notoriamente artificioso», es decir, qué grado de artificiosidad es un mero indicio de conflicto y cuál es una «demostración de la inexistencia del negocio«. Esta falta de criterio da un amplio margen de discrecionalidad a la Administración, lo que agrava la ya deteriorada seguridad jurídica.

Este riesgo de extender la simulación a todo negocio indirecto no es nuevo en la jurisprudencia. Resultan especialmente pertinentes las palabras del magistrado Navarro Sanchís, en su voto particular a la STS de 13 de diciembre de 2016 (rec. 2211/2015), en el que, al cuestionar la sancionabilidad de conductas calificadas como simuladas, advirtió que la potestad sancionadora debe ser excepcional y de interpretación restrictiva, y que no debería asimilarse la ocultación o simulación de intenciones con la propia simulación de los hechos o del negocio en sí: “(…) la simulación debe ser real y objetiva, fáctica en suma, sin que quepa asimilar a tal categoría la ocultación o simulación de las intenciones o propósitos, pues en tal caso todos los negocios indirectos o anómalos serían, por definición, simulados y, en tal carácter susceptibles de venir acompañados de sanción.”

Precisamente ahí radica la interesada confusión: cuando la realidad jurídica objetiva no se discute (los negocios existen, las entidades son reales, las transmisiones se han producido) y lo que se cuestiona es esencialmente la finalidad económica subyacente, el terreno natural debería ser el conflicto en la aplicación de la norma (artículo 15 LGT), susceptible de restablecimiento de la norma eludida, frente a la verdadera simulación (artículo 16 LGT), en la que concurren tanto la simulación de intenciones como de los hechos.

Aunque el supuesto de hecho sea el de un contribuyente sofisticado y una dudosa planificación fiscal internacional, convendría no perder de vista que la doctrina del TEAC es de hondo calado y no se circunscribe a dichos escenarios complejos, sino que, le otorga a la Administración un amplio margen para calificar como simulados cualquier esquema de planificación que, hasta ahora, entendíamos que debían ser reconducidos al conflicto del artículo 15 de la LGT.

Esta tensión o complicación jurídica, la resuelve el TEAC borrando la delgada línea roja. Al hacerlo, convierte la justificación del “porqué” económico de una operación en un elemento tan crucial como el “cómo” jurídico. La ausencia de una causa económica apreciada como “válida” puede transformar la búsqueda de un legítimo ahorro fiscal en una contingencia sancionadora e incluso penal. Se abre así una nueva era de incertidumbre, en la que el contribuyente deberá estar preparado no solo para defender la legalidad de sus operaciones, sino también la pureza y la rectitud de las intenciones que se le atribuyen.