Según Toni Morrison, “la tinta invisible es lo que subyace bajo las líneas, entre ellas, fuera de ellas, oculta hasta que un lector la descubre”. Como les conté en otra ocasión, me parece a mí que los juristas estamos muy acostumbrados a lidiar con esa tinta invisible del ordenamiento jurídico: con lo que no se llega a decir, pero debe —quizá— entenderse dicho en los textos jurídicos.
Me pregunto si algo de eso hay en la reciente jurisprudencia sobre la devolución del tipo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos (IH): algo que no se llegó a decir, pero que debe entenderse dicho, y que sería bueno explicitar en un futuro, con tinta bien visible, para evitar situaciones tan kafkianas como las que ha propiciado esa invisibilidad…
Para los nada iniciados, un poco de dogmática tributaria previa sobre el IH
El IH es un impuesto indirecto monofásico que se exige mediante repercusión.
Que se exija por repercusión quiere decir que quien realiza el hecho imponible y está obligado por ley a declarar el impuesto y a ingresar su importe en Hacienda —esto es, el sujeto pasivo— no es quien asume legal y económicamente su coste. Que sea monofásico quiere decir que —a diferencia del IVA, por ejemplo— se devenga una única vez en la cadena de producción y distribución del bien.
En el caso del IH, el sujeto pasivo es el titular del depósito fiscal donde el producto se encuentra almacenado bajo el régimen suspensivo de IVA e Impuestos Especiales. Cuando el producto abandona el depósito fiscal se produce el devengo del impuesto y su importe se repercute, por imposición legal, a los operadores que lo adquieren.
Para esos operadores, el impuesto que les ha sido repercutido es un coste más de los que genera su actividad, a ponderar —como el resto de esos costes— en su decisión empresarial de fijación del precio del producto en futuras transmisiones. Quiere esto decir que, aunque en su establecimiento —como en el de todo impuesto indirecto— late la idea de que, de un modo u otro, acabará gravando el consumo, la traslación efectiva del impuesto vía precio en los eslabones posteriores de la cadena de distribución, como parte que es de una decisión puramente empresarial, puede no producirse realmente. También hay que decir que —como sucede con todo impuesto sobre productos asociados con la generación de externalidades negativas— detrás de la idea de que acabe gravando el consumo late también la de que ese gravamen acabará finalmente por reducirlo.
Para los poco iniciados, un poco de historia sobre el tipo autonómico del IH
La reforma introducida por la Ley 16/2013 en el artículo 50 ter de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales permitió a las Comunidades Autónomas el establecimiento de un tipo de gravamen autonómico en el IH. Venía ese tipo autonómico a sustituir al Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) —conocido como «céntimo sanitario» porque se creó para ayudar a financiar las competencias de salud transferidas a las comunidades autónomas— que estaba entonces siendo enjuiciado en un procedimiento ante el Tribunal de Justicia en el que terminó declarándose contrario al Derecho de la Unión (STJUE de 27.2.2014, C-82/12, Transportes Jordi Besora).
Pero el tipo autonómico que vino a sustituir al IVMDH tampoco parecía del todo compatible con el Derecho de la Unión; concretamente, no parecía ajustarse mucho a lo que dispone el artículo 5 de la Directiva 2003/96/CE, que no prevé la posibilidad de aplicar tipos impositivos diferenciados por razón de territorio.
Tras algunas denuncias presentadas ante la Comisión Europea, el legislador español, escarmentado con la experiencia del céntimo sanitario, reestableció la aplicación uniforme de un mismo tipo del IH en todo el territorio nacional con efectos desde el 1 de enero de 2019. Pero los intervinientes en la cadena de distribución de hidrocarburos que se sintieron perjudicados por la vigencia del tipo autonómico entre 2013 y 2018 iniciaron los correspondientes procedimientos frente a la Administración tributaria con la pretensión de que, previa declaración de su carácter ilegal, se les reconociera la devolución del impuesto indebidamente soportado.
Las dudas sobre la validez de este tipo autonómico se demostraron fundadas cuando el Tribunal de Justicia, en respuesta a una cuestión prejudicial elevada por el Tribunal Supremo, confirmó en su sentencia de 30 de mayo de 2024, DISA Suministros y Trading, S.L.U., C-743/22, la contrariedad del artículo 50 ter de la Ley 38/2022 vigente en el período 2013-2018 con el artículo 5 de la Directiva 2003/96/CE.
La jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo y su dispar acogida en la práctica
Reconocida la ilegalidad del tipo autonómico, quedó en manos del Tribunal Supremo decidir (i) a quién le correspondía la legitimación activa para obtener la devolución de las cuotas indebidamente ingresadas y (ii) si el hecho de que el tributo hubiera podido ser objeto de traslación económica vía precio a lo largo de la cadena de distribución permitía exceptuar, en aplicación del principio general que prohíbe el enriquecimiento sin causa, el derecho del operador que soportó la repercusión legal a obtener la devolución. Todo ello, considerando que el artículo 14.2 c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) reconoce legitimación activa para obtener la devolución de los ingresos indebidos que se refieran a tributos que sean objeto de repercusión legal únicamente a la persona o entidad que la haya soportado, y que quienes soportan el impuesto por traslación económica vía precio no forman parte de la relación jurídico-tributaria.
Pues bien, esas dos cuestiones fueron tratadas en la Sentencia del Tribunal Supremo 1470/2024, de 20 de septiembre de 2024, que puso fin al recurso de casación —el número 1560/2021— en el que se había elevado la cuestión prejudicial del asunto C-743/22, DISA Suministros y Trading, S.L.U.
Sobre la legitimación activa, la Sentencia dijo lo siguiente [los resaltados son siempre propios]:
- que el obligado tributario que, en virtud de repercusión legal, ha soportado las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondientes al tipo autonómico es quien tiene derecho no solo a solicitar a la Administración tributaria (art. 14.1 RGRVA), sino a obtener de esta (art. 14.2 RGRVA) la devolución de los eventuales ingresos efectuados en contravención con el Derecho de la Unión (FF.JJ. 4.11, 4.12 y 6.2);
- que “la eventual circunstancia de que las cuotas del impuesto se hubieran incorporado, como un coste más, al precio del producto (traslación o repercusión económica), no modifica el concepto de repercusión jurídica ni, por tanto, amplía la legitimación activa diseñada por el artículo 14 de la ley del Impuestos Especiales para solicitar la devolución del impuesto” (FJ 4.7);
- que “aunque se acreditara que el importe ingresado por ese concepto tributario hubiera sido trasladado al consumidor final (adquirente), a través del precio, la circunstancia de reservar exclusivamente a las partes de la relación jurídico-tributaria la posibilidad de reclamar directamente al Estado la devolución de un impuesto contrario a sus directrices, no infringiría los principios de equivalencia ni de efectividad, dado que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia admite que el Estado miembro deniegue, en principio, la solicitud de devolución del tributo al comprador o adquirente —aunque, efectivamente, haya soportado la carga económica—, siempre que pueda ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o contra el retenedor” (FJ 4.8);
- que “sin perjuicio de las singulares circunstancias que concurran en cada caso, nuestro ordenamiento jurídico permite al consumidor o adquirente del producto, reclamar el importe repercutido económicamente de un impuesto declarado contrario a la Unión Europea como parte del precio abonado, acudiendo a la acción civil contra quien le trasladó económicamente esa carga” (FJ 4.10).
Sobre la posibilidad de exceptuar la regla legal del artículo 14.2 c) del RGRVA en aplicación del principio general de prohibición del enriquecimiento sin causa, la Sentencia señaló lo siguiente [resaltados igualmente propios]:
- que la traslación directa de todo o parte del importe del tributo, efectuada por el obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sobre el comprador o sobre el adquirente del producto, constituye la única excepción al derecho a obtener la devolución, respecto del importe trasladado, cuando dicha traslación hubiera neutralizado los efectos económicos del tributo respecto al obligado tributario (FF.JJ. 5.8 y 6.3);
- que “dado que esta excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión constituye una restricción aplicada a un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico de la Unión, debe interpretarse de forma restrictiva” (FJ 5.8);
- que “la prueba de que la traslación directa del importe del tributo no ha tenido lugar no corresponde al obligado tributario que soportó la repercusión legal del tributo contrario al Derecho de la Unión Europea, sin que la Administración pueda rechazar la devolución solicitada argumentando que dicho obligado tributario no ha acreditado la ausencia de su traslado económico a los clientes” (FJ 6.4);
- que la eventual traslación, vía precio, del tributo ilegalmente soportado, “no implica automática y necesariamente la existencia de un enriquecimiento injusto si (…) no comporta para el repercutido la neutralización de los efectos negativos del tributo sobre su patrimonio”, como sucede, por ejemplo, si esa traslación económica “le ocasionara también un perjuicio relacionado con la disminución del volumen de sus ventas” (FJ 5.10); y,
- que la existencia de ese enriquecimiento injusto debe ser apreciada por el tribunal de instancia que, “a la vista del expediente administrativo y de la prueba practicada”, debe valorar (i) si el operador que soportó por repercusión legal procedió a la traslación directa de todo o de parte del importe del tributo sobre terceros y (ii) si, como consecuencia de dicha traslación, “neutralizó efectivamente los efectos económicos del tipo autonómico del IH”, debiendo tener en consideración, a tales efectos, “que no corresponde [al obligado tributario] acreditar la ausencia del traslado económico del tributo soportado a terceros; y que la Administración (parte recurrida) no ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba sobre este hecho” (FJ 7.13.iii)
Estos razonamientos fueron reiterados luego en sentencias posteriores, recaídas en recursos de casación presentados tanto por los operadores que soportaron la repercusión legal (SSTS de 25.9.2024, rec. 1902/2021, y de 30.9.2024, rec. 3091/2021 y rec. 1600/2021), como por los adquirentes subsiguientes a los que pudiera habérseles trasladado el coste vía precio (SSTS de 25.9.2024, rec. 3116/2020 y de 30.9.2024, rec. 1908/2021).
Pues bien, en aplicación —o inaplicación— de las consideraciones sobre la prueba contenidas en la Sentencia, los recursos presentados por los operadores que soportaron la repercusión legal del impuesto han recibido una respuesta dispar en la instancia. Cuando la instancia se desarrolló ante los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid, Cataluña, el País Vasco o Navarra, la falta de actividad probatoria desplegada por la Administración en el proceso administrativo, económico-administrativo y contencioso-administrativo llevó a estimar los recursos planteados por quienes soportaron la repercusión legal (v. por todas, y entre otras muchas, las SSTSJ de Madrid de 16.12.2024, rec. 168/2023 y 16.1.2025, rec. 41/2020; de Cataluña de 22.1.2025, rec. 1311/2020; del País Vasco de 7.1.2025, rec. 942/2019; y de Navarra de 18.3.2025, rec. 429/2023 y 19.32025, rec. 182/2021). Esa dejación administrativa de su carga probatoria resultó, por el contrario, inocua cuando la instancia se desarrolló ante la Audiencia Nacional, al adoptar este órgano judicial, mediante providencia y como diligencia final, la realización de una prueba para que la Administración pudiera informar una vez que los procedimientos estaban ya conclusos y vistos para sentencia si el tipo autonómico había sido objeto o no de repercusión (v.gr. en las SSAN de 30.6.2025, rec. 776/2022, 2.7.2025, rec. 81/2023, 3.7.2025, rec. 1184/2023, 21.7.2025, rec. 17372020, y 22.7.2025, rec. 1511/2023).
No voy a entrar a valorar el tiempo y forma en que la Audiencia Nacional facilitó a la Administración el cumplimiento de una carga probatoria de la que había hecho dejación a lo largo de todo el proceso, ni tampoco si lo que hizo fue suficiente para concluir que había cumplido esa carga, porque ya lo han hecho otros con mucho acierto. Por ejemplo, José Manuel ALMUDÍ CID, en su reciente trabajo “La preocupante limitación de efectos de las sentencias del TJUE en la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional: el restrictivo concepto de violación suficientemente caracterizada (modelo 720) y la injustificada inversión de la carga de la prueba de la traslación económica del tributo (tipo autonómico del IH)”, publicado en el n.º 150 de la Revista Técnica Tributaria. O, por ejemplo, Joaquín HUELÍN MARTÍNEZ DE VELASCO, con su entrada titulada “La devolución del tipo autonómico del impuesto sobre hidrocarburos por su oposición al derecho de la Unión Europea (la carga de la prueba y su levantamiento)” del 17 de diciembre de 2024 en el blog Taxlandia.
Mi reflexión es previa y puramente interpretativa, relacionada con la doctrina administrativa sentada por el Tribunal Supremo y su relación con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
En este sentido, si se niega, por un lado, legitimación activa para reclamar al Estado a quienes pudieron haber soportado la traslación económica del impuesto vía precio y se admite, por otro, la exclusión del derecho a la devolución de los únicos que la tienen legalmente reconocida frente al Estado justamente en aquellos casos en los que se considera probada esa traslación económica del impuesto vía precio, se posibilita que el Estado que creó el tributo ilegal pueda quedar eximido de su obligación de neutralizar en la sociedad el impacto económico de su propia ilegalidad.
¿Es ese resultado —tan ajeno a la noción natural de la justicia— a lo que aboca la jurisprudencia del Tribunal de Justicia?, ¿a lo que aboca la doctrina interpretativa sentada por nuestro Tribunal Supremo?
Mi entendimiento es que no: que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre devolución de impuestos ilegales objeto de repercusión no exige, siempre y en todo caso, excluir la devolución del tipo autonómico a quien soportó la repercusión legal del impuesto, ni siquiera cuando se prueba que lo trasladó a su vez vía precio a sus clientes y que esa traslación no se tradujo en una contracción de las ventas.
Es cierto que —como recuerda la STS 1470/2024 en el punto 5 su fundamento quinto— el propio Tribunal de Justicia, en su Auto de 7 de febrero de 2022, C-460/21, Vapo Atlantic, S.A., afirmó (§ 40) que “incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales garantizar el respeto del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, incluso en caso de que el Derecho nacional guarde silencio al respecto”. Es cierto, por tanto, que el Tribunal de Justicia acepta que la prohibición del enriquecimiento sin causa es un principio general de derecho que puede llevar a restringir el derecho a la devolución reconocido a un particular no solo por el Derecho de la Unión, sino también por la norma nacional.
No es cierto, sin embargo, que, probada la traslación económica y probado también que esa traslación económica no supuso una reducción en el volumen de ventas para el operador, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia exija, sin necesidad de mayor análisis y reflexión, que el Estado deniegue en todo caso, la devolución del tributo ilegal.
Esta es al menos es la conclusión que yo extraigo de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la devolución de los tributos contrarios al Derecho de la Unión objeto de repercusión contenida en los siguientes pronunciamientos:
- Sentencia de 9.11.1983, C-199/82, Spa San Giorgio (“San Giorgio”)
- Sentencia de 25.2.1988, C-331/85, C-376/95 y C-378/85, Les Fils de Jules Bianco et alt. (“Jules Bianco”)
- Sentencia de 24.3.1988, C-104/86, Comisión c. República italiana (“ c. Italia 1”)
- Sentencia de 14.1.1997, C-192/95 a C-218/95, Société Comateb et. alt. (“Comateb”)
- Sentencia de 9.2.1999, C-343/96, Dilexport Srl(“Dilexport”)
- Sentencia de 21.9.2000, C-441/98 y C-442/98, Kapniki Michaïlidis AE (“Michaïlidis”)
- Sentencia de 2.10.2003, C-147/01, Weber’s Wine World Handels-GmbH (“Weber’s Wine World”)
- Sentencia de 9.12.2003, C-129/00, Comisión c. República italiana (“ c. Italia 2”)
- Sentencia de 6.9.2011, C-398/09, Lady & Kid A/S et. alt. (“Lady & Kid”)
- Sentencia de 20.10.2011, C-94/10, Danfoss A/S et alt. (“Danfoss”)
- Sentencia de 19.7.2012, C-591/10, Littlewoods Retail Ltd. et alt. (“Littlewoods Retail”)
- Sentencia de 1.3.2018, C-76/17, SC Petrotel-Lucoil SA (“Petrotel-Lucoil”)
- Auto de 7.2.2022, C-460/21, Vapo Atlantic, S.A. (“Vapo Atlantic”)
- Sentencia de 28.11.2023, C-508/22, KL, PO (“KL, PO”)
- Sentencia de 11.4.2024, C-316/22, Gabel Industria Tessile et alt. (“Gabel Industria Tessile”)
Es más, leída la jurisprudencia sentada por nuestro Tribunal Supremo a la luz de esos pronunciamientos del Tribunal de Justicia, quizá debiera concluirse que algo de tinta invisible hay en su doctrina interpretativa.
Explico seguidamente por qué.
La tinta invisible de la jurisprudencia del Tribunal Supremo: el principio de efectividad, la prohibición de enriquecimiento sin causa… y otros principios generales del derecho con relevancia en la cuestión
Las cuestiones en las que me parece que algo hay en la doctrina interpretativa del Tribunal Supremo escrito con tinta invisible —que algo debe haber si se lee esa doctrina a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia— son tres.
La primera trae causa de la conexión que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia establece entre la legitimación activa frente al Estado para reclamar la devolución y la posible exclusión del derecho a la devolución por enriquecimiento sin causa. Por razón de esa conexión, cuando el Tribunal Supremo niega legitimación activa frente al Estado a quienes soportaron solo mediante traslación económica el coste del tributo, condiciona también la respuesta a la posible exclusión del derecho a la devolución de ese operador.
La segunda deriva del propio concepto de enriquecimiento sin causa y de la necesidad —para apreciar si existe verdaderamente, y de quién frente a quién— de considerar quién tiene la legitimación pasiva en las reclamaciones de quienes soportaron la traslación económica del tributo solo vía precio, pues esa legitimación pasiva puede neutralizar el posible enriquecimiento sin causa del operador y puede evidenciar que no es el Estado quien tiene derecho a invocar el enriquecimiento sin causa como justificación legítima para negarle la devolución del impuesto que soportó por repercusión legal.
La tercera responde a la constatación de que el an y el quantum del enriquecimiento injusto por razón del enriquecimiento sin causa es una cuestión compleja para la que no habrá respuesta equilibrada si no se tienen en cuenta las consideraciones y pruebas que puedan aportar los dos particulares de la relación jurídica individual concernida, siendo esta la razón de las restricciones probatorias que impone la jurisprudencia, tanto del Tribunal de Justicia, como del Tribunal Supremo, al Estado incumplidor para que pueda sustentar la pretensión de excluir la devolución del tributo ilegal al operador que soportó su repercusión legal.
Las desarrollo a continuación.
- La interdependencia entre las dos cuestiones: legitimación activa y exclusión de la devolución por enriquecimiento injusto
En la jurisprudencia del Tribunal de Justicia las dos cuestiones a dilucidar en el derecho de devolución —la legitimación activa frente al Estado, por un lado, y la posibilidad de excepcionar la devolución para evitar el enriquecimiento sin causa, por otro— se encuentran relacionadas. Así, para valorar si la devolución puede quedar exceptuada en caso de enriquecimiento sin causa, el Tribunal de Justicia considera también, en aras del principio de efectividad, la legitimación activa que la legislación nacional del correspondiente Estado miembro reconoce a todas las partes que se han podido ver afectadas por el establecimiento del impuesto ilegal.
Ha de tenerse en cuenta que la regulación de la legitimación activa puede ser muy dispar entre unos y otros Estados y que, siendo cierto que el Derecho de la Unión no regula cómo debe abordarse la devolución de tributos que lo contrarían —siendo cierto, por tanto, que la devolución solamente puede reclamarse en las condiciones de fondo y forma previstas en las distintas legislaciones nacionales—, también es cierto que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia determina que esas condiciones procesales de ejercicio, para ser compatibles con el principio de efectividad, han de cumplir dos requisitos: (i) no hacer prácticamente imposible el ejercicio de los derechos reconocidos por el ordenamiento jurídico comunitario (Com. c. Italia 1, § 6; Weber’s Wine World, § 37, Com. c. Italia 2, § 25; Danfoss, § 23) y (ii) garantizar que pueda neutralizarse la carga económica del tributo indebido (KL, PO § 41).
Pues bien, para enjuiciar si la legislación procesal interna cumple estas dos últimas condiciones, el Tribunal de Justicia entra cuando es preciso a valorar la relación entre la restricción en el derecho a la devolución basada en el enriquecimiento sin causa y la legitimación activa que el ordenamiento nacional reconoce a los afectados por el tributo ilegal.
En este sentido, ha dicho (Comateb, § 24; Danfoss, § 26; KL, PO, § 42) que “si el comprador final puede obtener del operador la devolución del tributo que sobre él se ha repercutido, el operador a su vez debe tener la posibilidad de obtener de las autoridades nacionales su devolución”. También ha dicho (Gabriel Industria Tessile, § 32) que si el adquirente “soportó indebidamente esta carga económica suplementaria, este último debe tener la posibilidad de obtener el reembolso de tal carga ya sea directamente de dicho Estado miembro, ya sea del sujeto pasivo vendedor” y que, en este último caso (esto es, en el caso de que el adquirente solo tenga acción frente al vendedor), “este sujeto pasivo [el vendedor que trasladó vía precio el coste del tributo] debe tener la posibilidad de solicitar a ese mismo estado miembro la compensación del reembolso que ha debido realizar”.
Si en nuestro ordenamiento el cauce ordinario que tienen quienes soportaron el tributo por traslación económica vía precio es el de una acción civil frente a los operadores que soportaron su repercusión legal —como expresamente se desprende de la jurisprudencia el Tribunal Supremo— estos últimos deben poder obtener la devolución del Estado en todo caso: sea para resarcir a los adquirentes a los que se trasladó el coste vía precio cuando exista enriquecimiento sin causa, sea para reparar su propio perjuicio en otro caso.
Ese deber al que se refiere el Tribunal de Justicia surge en nuestro ordenamiento del hecho de que la devolución previa al operador es premisa necesaria —aunque pueda no ser suficiente— de las posteriores acciones civiles de enriquecimiento sin causa que frente a ese operador habrán de ejercitar los adquirentes que se consideren perjudicados por un eventual traslado vía precio del coste económico del tributo.
La doctrina interpretativa sentada por el Tribunal Supremo no puede ser leída, por tanto, como si estableciera una separación total entre las dos cuestiones pues, si se entiende que el Tribunal Supremo excluye —total o parcialmente— el derecho a la devolución del operador sobre la base de un eventual traslado del coste vía precio a los adquirentes, se inhabilita asimismo la vía civil de reclamación que el propio Tribunal Supremo ha identificado como el cauce procesal idóneo para que esos adquirentes puedan obtener la reparación del perjuicio causado por el tributo ilegal.
Tal eventual lectura —con quiebra quizá también del principio de igualdad— propiciaría una situación en la que unos adquirentes, pero no otros, podrían quedar privados de la vía de reclamación civil que el propio Tribunal Supremo identifica como el cauce procesal idóneo para enjuiciar la bondad de sus pretensiones. Esos desafortunados adquirentes a los que se les priva de ese cauce procesal se verían entonces —quizá— abocados a utilizar un remedio excepcional —la reclamación por responsabilidad patrimonial del Estado legislador— que es tan exigente en sus requisitos como incierto en su resultado, con alto riesgo de quiebra del principio de efectividad.
Es preciso, por tanto, aclarar la doctrina jurisprudencial para visibilizar la conexión entre las dos cuestiones de las que trata, evitando así que quienes soportaron solo vía precio el coste del tributo ilegal se vean privados del cauce procesal idóneo para defender sus pretensiones y obtener la reparación que en derecho les pueda corresponder.
- La relevancia de la legitimación pasiva de las acciones entabladas por los consumidores finales en la correcta identificación del injustamente enriquecido
La segunda razón de que algo de tinta invisible encuentre en la jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene que ver con el propio concepto de “enriquecimiento sin causa” y con la necesidad de considerar para su apreciación la legitimación pasiva en las acciones a ejercitar por quienes pudieron soportar la traslación económica vía precio del impuesto; en las acciones a ejercitar por quienes pudieran considerarse “empobrecidos sin causa” por el tributo ilegal.
Parece así evidente que, una vez que en nuestro ordenamiento jurídico —no así en otros— se excluye la legitimación pasiva del Estado en las acciones ejercitadas por esos terceros ajenos a la relación tributaria y una vez que a estos terceros se les indica que deben reclamar al operador que les vendió, es el propio principio de prohibición del enriquecimiento injusto el que exige la previa devolución al operador que soportó la repercusión legal del impuesto.
En primer lugar, porque, al recaer sobre él la legitimación pasiva en las acciones civiles a ejercitar por posteriores adquirentes en la cadena de distribución, queda neutralizado, en el sentido apuntado por el propio Tribunal Supremo, cualquier hipotético enriquecimiento injusto que pudiera derivarse de la devolución.
En segundo lugar, porque, excluida la legitimación pasiva del Estado en las reclamaciones de esos adquirentes ajenos a la relación tributaria que soportan el coste del tributo ilegal vía precio, el único enriquecimiento injusto verdaderamente existente de admitir la posibilidad de excluir la devolución al operador se produciría en beneficio del propio Estado que incurrió en la violación del Derecho de la Unión.
Siempre entendí que el enriquecimiento injusto se invocaba por quien se empobrecía frente a quien se enriquece y, si esto es así, la devolución de un tributo ilegal a quienes lo soportaron legalmente solo podría ser legítimamente excluida por el Estado incumplidor con fundamento en el enriquecimiento sin causa cuando aquellos a quienes se les trasladó el coste económico del tributo vía precio también tuvieran acción directa frente al propio Estado.
No es esto lo que sucede en nuestro ordenamiento y, por ello, no puede parecerme correcta cualquier lectura de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo que posibilite —de forma manifiestamente contraria al nemo auditur propriam turpitudinem allegans, al propio principio de efectividad y a esa idea ulpiniana de la justicia que la define por la voluntad constante y perpetua de dar a cada uno lo suyo— que el enriquecimiento sin causa se invoque como causa para excluir un derecho legal (el reconocido en el artículo 14.2 del RGRVA) por quien verdaderamente se verá injustamente enriquecido con esa exclusión: el Estado.
Me parece a mí que justamente es esta consideración la que late en la doctrina del Tribunal Supremo cuando condiciona la posibilidad de denegar la devolución al operador que soportó la repercusión legal a dos requisitos materiales: no solo a que se haya probado que trasladó económicamente el coste a otros contribuyentes sino también a que “dicha traslación hubiera neutralizado los efectos económicos del tributo” sobre el propio operador. En el caso, la traslación económica vía precio no neutraliza en el operador el coste económico del tributo ilegal puesto que puede quedar obligado a resarcir ese coste trasladado a quien soportó la traslación; esto es, la legitimación pasiva de los operadores en las reclamaciones que puedan entablar sus adquirentes descarta el posible enriquecimiento sin causa del propio operador.
Es preciso, por tanto, aclarar la doctrina jurisprudencial (hacer esa consideración visible) para evitar cualquier lectura que resulte en una infracción manifiesta no ya solo del principio de efectividad, sino también del turpitudinem propriam pues, si “ha de evitarse que el Estado miembro de que se trate obtenga un beneficio de la violación del Derecho de la Unión” (Gabriel Industria Tessile, § 32), en un ordenamiento en el que, bajo los cauces procesales ordinarios, el Estado queda al margen de las reclamaciones de quienes soportan solo vía precio el coste del tributo ilegal, de forma estos que solo pueden dirigirse contra los operadores que soportaron su repercusión legal, estos últimos (los operadores) “deben tener la posibilidad de obtener de las autoridades nacionales su devolución” (Comateb, § 24; Danfoss, § 26; KL, PO, § 42; Gabriel Industria Tessile, § 32).
- La eficacia de asentar la discusión jurídica sobre la traslación del tributo vía precio y la neutralización económica de sus efectos en los procedimientos civiles entre las partes
Las consideraciones que la jurisprudencia del Tribunal Supremo realiza sobre la prueba del enriquecimiento sin causa me llevan a pensar en una tercera y última reflexión que está implícita, escrita con tinta invisible, en su razonamiento, y que tiene mucho que ver con esos principios, normalmente orillados, que deberían estar presentes en la definición de los cauces procesales idóneos para dilucidar con justicia quién tiene razón, y en qué medida, en cualquier controversia jurídica: los de eficacia y eficiencia procesal.
En este sentido, hay que recordar que la exclusión del derecho de devolución basada en la prohibición del enriquecimiento sin causa no se plantea por el Tribunal de Justicia en términos de “todo o nada”, sino que exige determinar la parte del tributo cuyo coste se traslada y la parte que no (San Giorgio § 13, Comateb §§ 27 y 28, Weber’s Wine World § 94; Vapo Atlantic § 42), así como identificar la medida del enriquecimiento sin causa que originaría para el operador económico la devolución de un tributo para el que ya se ha acreditado su traslación económica a terceros (Weber’s Wine World §§ 102 y 118).
Esta controversia —la del an y el quantum del enriquecimiento injusto— presenta enorme complejidad jurídica y demanda un análisis individualizado de cada una de las relaciones jurídicas entabladas por el operador, como el propio Tribunal de Justicia reconoce cuando admite que “en una economía de mercado basada en la libre competencia, la cuestión de si la carga fiscal que recae sobre el [obligado tributario] ha podido ser repercutida efectivamente, y en qué medida, sobre las fases económicas subsiguientes incluye un margen de incertidumbre” (San Giorgio, § 15) y que “los numerosos factores que determinan la estrategia comercial varían mucho entre uno y otro caso, de modo que convierten en una tarea prácticamente imposible determinar la parte respectiva de su influencia efectiva en la repercusión” (Les Fils de Jules Bianco, § 20; Weber’s Wine World, § 97).
Por ello, sabedor de la complejidad de la cuestión, cuando la discusión se entabla entre el Estado y un operador que ha podido realizar múltiples operaciones con terceros, el Tribunal de Justicia:
- rechaza la posibilidad de presumir que la repercusión se ha producido por el hecho de que se trate de un impuesto indirecto (Les Fils de Jules Bianco, 17; Comateb, § 25 ; Weber’s Wine World, § 96; Dilexport, § 54; Michaïlidis, § 38; Vapo Atlantic, § 44 ; KL, PO, § 28), o por el hecho de que los operadores desarrollen una actividad comercial y su posición no sea delicada (Com. c. Italia 2, § 35).
- rechaza consecuentemente la inversión de la carga de la prueba para que sea el sujeto pasivo que solicita la devolución quien pruebe el hecho negativo de la inexistencia de repercusión (Les Fils de Jules Bianco, 16 ; Comateb, § 24; Com. c. Italia (1), § 11; Weber’s Wine World Handels, § 111);
- exige determinar qué parte del tributo se repercute y qué parte no, pues para la parte que no se repercute el derecho a la devolución no puede en ningún caso quedar exceptuado (San Giorgio 13, Comateb §§ 27 y 28, Weber’s Wine World § 94; Vapo Atlantic § 42), de donde se deriva que no cabe presumir la existencia de repercusión en todas las operaciones comerciales del operador por el hecho de haber probado la existencia de repercusión en algunas de ellas;
- exige, además, probar el enriquecimiento sin causa, pues rechaza que pueda presumirse a partir del mero hecho de la repercusión del impuesto a terceros (Comateb, § 29; Michaïlidis, § 34; Weber’s Wine World,§ 98, 110 y 118; Lady & Kid, § 21; Vapo Atlantic, § 47);
- exige determinar la medida del enriquecimiento sin causa que originaría para el operador económico la devolución de un tributo para el que ya se ha acreditado la repercusión económica sobre terceros (Weber’s Wine World § 102 y 118); y,
- exige que al obligado tributario se le permita aportar pruebas que desvirtúen las aportadas por el Estado para acreditar la repercusión y el enriquecimiento sin causa (Michaïlidis, § 42) —se menciona expresamente la contracción sobre el volumen de ventas derivada de la traslación del tributo vía precio (Comateb, § 31; Weber’s Wine World, 99), pero asumo que también podrían plantearse otras como la existencia de una política comercial de descuentos que neutralice el impacto de esa traslación—.
Todas estas exigencias abocan a un análisis individualizado de las operaciones que —atendiendo a esos orillados principios de eficacia y eficiencia— tiene mucho más sentido realizar en los procedimientos entre las partes concernidas, que podrán así aportar todas las consideraciones jurídicas y fácticas en defensa de su pretensión, sin ningún tipo de limitación (ni siquiera en torno a si hay o no enriquecimiento injusto o en qué medida) y con aplicación de las normas y principios procesales rectores de ese tipo de remedios, posibilitando una solución justa más difícil de alcanzar de otro modo. Y es que, en un ordenamiento en que el Estado no tiene capacidad para dirimir en justicia esa controversia inter partes, puesto que se relaciona bilateralmente solo con una de ellas, trasladar la controversia sobre el enriquecimiento sin causa a los jueces de lo civil exige como paso previo que el Estado reconozca íntegramente la devolución a quien tiene derecho a reclamársela.
A esta misma conclusión —que es por otro lado la que resulta de aplicar el artículo 42.2 c) del RGRVA— abocaría una interpretación estricta de las directrices sobre la carga probatoria que la jurisprudencia del Tribunal Supremo estableció para los tribunales de instancia en los procedimientos que llegaron a casación. Pero como esas directrices han sido en algunos casos interpretadas de otro modo, quizá convendría que la doctrina jurisprudencial fuera también aclarada en este punto para, visibilizando su hasta ahora tinta invisible, precisar que no hay necesidad en nuestro ordenamiento de embarcar a la Administración en un frenesí probatorio para acreditar un enriquecimiento sin causa del que, de excluir la devolución al operador, solo ella resultará finalmente beneficiaria.
***i
Dijo Nietzsche que es sencillo hacer que las cosas sean complicadas, pero complicado hacer que sean sencillas.
En el derecho, esas complicaciones surgen a menudo de esa tinta invisible que posibilita lecturas de los textos jurídicos que no se compadecen bien con la razón y el derecho.
La situación hoy en día sobre esta cuestión —como sobre tantas otras— se ha complicado muchísimo cuando habría sido sencillo darse cuenta de que el sistema procesal de recursos en nuestro ordenamiento —incluyendo, por supuesto, el artículo 42.2 a) del RGRVA— se acomoda ya, en su tinta visible, tanto a lo que exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, como al resultado pretendido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Para volver a hacer sencillo lo complicado será probablemente necesario visibilizar la tinta invisible de lo que late en la doctrina del Tribunal Supremo de forma que se pueda exigir al Estado que devuelva el fruto de su ilegalidad al único que en nuestro ordenamiento tiene la legitimación activa para reclamárselo, cuando se sabe que, por un lado, este último (el operador) tiene a su vez la legitimación pasiva en las reclamaciones civiles por enriquecimiento injusto de los adquirentes que soportaron la traslación vía precio del tributo y que, por otro lado, esos procedimientos civiles son el cauce procesal idóneo para que, entrando las partes concernidas en el fondo del asunto, verdaderamente se termine dando a cada uno lo suyo.
Suum cuique tribuendi.
Qué difícil.
Y qué sencillo.