El pasado 30 de marzo de 2021, la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo dictó una muy interesante Sentencia en la que, por fin, aborda la espinosa cuestión de los gastos no deducibles fiscalmente (a los efectos del Impuesto sobre Sociedades) y qué conceptos deben quedar incluidos dentro de la categoría de «donativos y liberalidades» del artículo 14.1.e) del extinto Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (actualmente, artículo 15.e de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre).
Antes de meternos de lleno en el contenido de la Sentencia, de su lectura se infiere que, cuando la Administración lo estima conveniente a sus intereses, el significado de los términos puede llegar a tener una naturaleza expansiva a fin de extender el alcance a supuestos de hecho que difícilmente deberían ser objeto de su inclusión en la redacción literal de la norma.
Por lo visto esta aparente ductilidad de la norma, para la Administración, es compatible con una interpretación sumamente restrictiva y literal cuando se trata de abordar el ámbito de aplicación de cualquier incentivo o beneficio fiscal. Seguramente debe ser así, sobre todo, en la medida que la Administración, una vez abandonada la objetividad, decide sistemáticamente tensar siempre la cuerda en contraposición a los contribuyentes…
Volviendo a la Sentencia de marras, sin perjuicio de remitirme y recomendar su lectura, de forma muy resumida, el Alto Tribunal, efectúa un desarrollo sencillo y fácil de comprender. Permitidme una sucinta exégesis y algún apunte para tener en consideración.
El Tribunal, partiendo de que la base imponible del IS toma como referencia el resultado contable de una entidad, efectúa una primera afirmación a tener en consideración: «Un gasto no contable, por ende, no puede ser gasto fiscalmente deducible; el gasto contable es el presupuesto primero e indispensable para identificar un gasto fiscalmente deducible.»
Esta primera conclusión alude al principio de inscripción contable más que al hecho de que la partida sea efectivamente calificada como gasto contable en el ejercicio pues, en ocasiones, nos podemos encontrar partidas como los gastos de constitución y ampliación de capital, que, según la normativa contable, minoran los fondos propios sin pasar por la cuenta de resultados y se hace preciso hacer un ajuste extracontable para su incorporación a la base imponible del IS. Asimismo, la normativa nos consiente, en determinados supuestos, deducir fiscalmente una amortización o un ajuste de valor de los elementos patrimoniales superiores a los apuntes contables, sin perjuicio de su corrección en el tiempo.
Por tanto, en mi opinión, la premisa de «gasto contable» para ser fiscalmente deducible que toma el Tribunal debe vincularse a la exigencia de su inscripción y registro contable, es decir, que conste efectivamente anotado en la documentación contable de la entidad. Más que nada, porque, todo gasto o partida susceptible de deducción al margen de la Contabilidad se perderá en ese vacío y, en ningún caso, será admisible.
La siguiente premisa es que, un gasto contable (registrado, acreditado y debidamente imputado en el periodo correspondiente) será fiscalmente deducible salvo que la normativa del Impuesto lo excluya para la determinación del resultado fiscal o tributario del ejercicio. Y, entre otros, la regulación del IS excluye aquellos gastos que constituyan «donativo o una liberalidad«.
En este punto, el Tribunal pone de manifiesto que el principio de correlación de ingresos y gastos no debiera ser la referencia que determine si un gasto contable es fiscalmente deducible o, por el contrario, debe considerarse como «donativo o liberalidad» y, por tanto, debe excluirse para la determinación de la base imponible.
Es decir, lo que determina que un gasto contable sea calificado de «donativo o liberalidad» es el ánimus donandi del gasto, su naturaleza esencialmente gratuita, y no la ausencia de correlación con los ingresos de la actividad, elemento de difícil o imposible determinación.
Prueba de ello es que la falta de correlación de los intereses de demora con los ingresos no es impedimento para admitir su deducibilidad fiscal (ver Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 8 de febrero de 2021).
Por consiguiente, no se deberían considerar como «donativo o liberalidad» todos aquellos gastos contables que traigan causa onerosa (y, por supuesto, siempre que no se califiquen como fraudulentos o artificiosos con la finalidad exclusiva o principal de conseguir una ventaja fiscal).
Ahora bien, esta confusión con el principio de correlación de ingresos gastos viene inducida por la propia norma, al precisar que no se entenderán como «donativos o liberalidades» a «los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.»
La entrega de un bien o la prestación de un servicio sin contraprestación directa no significa que no exista una intencionalidad por parte de la entidad. Como bien advierte el Tribunal, estos gastos «poseen una dimensión no del todo coincidente con el significado común de disposición a título estrictamente gratuito, sino que responden a una causa o finalidad que no se ajusta estrictamente a la mera liberalidad, una causa que podríamos identificar como propia de la actividad empresarial, que excede de la simple liberalidad para descubrir una finalidad empresarial, pues si bien son gastos que como cualquier donativo o liberalidad no persiguen una correlativa contraprestación, sí en cambio su finalidad es conseguir optimizar la actividad y el resultado empresarial«.
Por tanto, esta precisión normativa (la correlación entre ingresos y gastos) sirve como referencia más a los «donativos o liberalidades» como tales (gastos con causa gratuita), de forma específica, que a los gastos contables en general.
En su virtud, el Tribunal concluye que el criterio a seguir para decidir si un gasto contable gratuito (registrado contablemente, acreditado y debidamente imputado) es o no deducible dependerá de quién sea el beneficiario o destinatario de los mismos; mientras que, con carácter general, lo gastos en beneficio de clientes, proveedores o trabajadores serían fiscalmente deducibles, los gastos en favor de accionistas, socios o partícipes, deberían quedar fuera de la determinación de la base imponible del IS.
Conviene advertir que, respecto de aquellos «donativos o liberalidades» cuyos beneficiarios sean los trabajadores de la entidad, por coherencia interpretativa, su posible deducibilidad fiscal puede conllevar que dichos gastos deban estimarse eventualmente como retribuciones en especie y, en su caso, sujetas a retención o ingreso a cuenta del IRPF.
Un último apunte, acogiendo la sugerencia que me hizo Esaú Alarcón y siguiendo el hilo de la artificiosa saga relativa a la retribución a los administradores que Gloria Marín desgranaba hace unos días (ver aquí), este pronunciamiento del Tribunal Supremo debería servir para cerrar este artificioso debate.
Y es que, más allá de la precisión incluida en el artículo 15.1.e) de la Ley 27/2014, de no considerar como «donativos o liberalidades» y, por tanto, admitir la deducción fiscal de «las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad«, en mi particular opinión, a la luz del criterio emanado de la Sentencia de 30 de marzo de 2021, en tanto los gastos o retribuciones de los miembros del órgano de administración o gobierno de una entidad traigan causa onerosa y/o se demuestre que no se beneficie a los accionistas, socios o partícipes (en su estricta condición de tales), deberían ser considerados gastos deducibles.
El recurso o pataleta administrativa (Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2019 y 17 de julio de 2020) de acudir, de forma subsidiaria, al apartado f) del artículo 15.1 de la Ley del IS («los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico«), para negar la deducibilidad fiscal de las retribuciones pagadas a administradores por su condición, como acertadamente señala Gloria Marín, debería cerrarse con la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021 al evitar que se hagan interpretaciones «expansivas» de la idea de «actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico«.
Equiparar una falta previsión estatutaria, un error formal, a un delito (soborno, cohecho u otros) es otro síntoma más de los prejuicios que anidan en la mente de algunos que se denominan a sí mismos como servidores públicos.
En definitiva, otra Sentencia más del Tribunal Supremo para tener a mano. Una Sentencia que debería servir para frenar las porfías administrativas de calificar como «donativos o liberalidades» a una multiplicidad de gastos contables, debidamente documentados y acreditados, imputados correctamente que, pese a tener un carácter gratuito, están vinculados a la actividad económica de la entidad y se realizan para conseguir un mejor resultado empresarial.
Muchas gracias, muy buen comentario, Emilio