Luces y sombras en recientes resoluciones del TEAC

Hace un par de días leía la columna periodística escrita por un compañero y amigo en la que alababa el rigor del trabajo del TEAC en general y, más en concreto, en una reciente resolución, de 13 de diciembre de 2011 -nº 10229/2009- en la que resolvía sobre la aplicación de la resolución emitida por la Sala Especial para Unificación de Doctrina en fecha 24 de noviembre de 2010 al caso concreto planteado en la resolución de la que tenía causa, de 29 de junio de 2010.

En efecto, como se recordará, el Director General de Tributos interpuso, insólitamente, un recurso extraordinario para la unificación de doctrina frente a la resolución del TEAC de 29 de junio de 2010, en la que se resolvía sobre la anulación de unas liquidaciones de IVA dictadas incluyendo como período de liquidación el año natural, en lugar de tener en cuenta como tal el trimestre correspondiente a cada liquidación efectuada.

La Sala de Unificación de Doctrina resolvió estimando parcialmente el recurso, especificando que en el caso de que se anulara la liquidación anual del IVA por considerarse que se debieron practicar liquidaciones trimestrales, resultaría procedente asimismo que la Administración dictara nuevas liquidaciones por cada uno de los períodos trimestrales correspondientes, así como el importe de los intereses de demora.

De este modo, se consagraba el derecho de la Administración tributaria a volver a dictar liquidaciones por períodos de liquidación -trimestral o mensual- tras haberse anulado las liquidaciones que se habían dictado, erróneamente, con carácter anual.

Realizada esta interpretación por el TEAC, la avidez recaudatoria del Fisco tuvo como efecto inmediato, en el caso de autos que había dado lugar al recurso en cuestión, que el Inspector Regional procediera de inmediato a dictar un acto administrativo de ejecución de la Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010, con las pertinentes -¿o no?- liquidaciones por trimestres de IVA de los períodos objeto de debate.

El contribuyente planteó entonces indicente de ejecución y el TEAC, en la resolución que comentamos de 13 de diciembre de 2011, acogiéndose a la redacción del apartado 4 del artículo 243 de la Ley General Tributaria -que indica que la resolución para unificación de doctrina «respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida«- dictó un acuerdo anulando las liquidaciones, pues según su parecer no se puede otorgar eficacia retroactiva al recurso extrarodinario que, «si bien vincula a toda la Administración tributaria, lo hace a partir de su adopción«.

Añade, como colofón, que esa consecuencia no afecta solo a la situación jurídica particular del recurrente, sino «que se extiende a todas aquellas resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos anteriores al mencionado recurso que se hubiesen dictado con análogo contenido, esto es, anulatorio de la liquidación tributaria«.

Esta afirmación nos lleva a la feliz conclusión de que todas aquellas liquidaciones dictadas con carácter anual que hubieran sido resueltas antes de que se hubiera unificado doctrina -esto es, antes de 24/11/10-, no podrían ser luego revisadas con excusa en esa resolución, lo que supone una buena noticia para unos cuantos contribuyentes afectados por esa situación.

No debe dejar de recordarse, no obstante, que el órgano revisor llega a esa conclusión tras una lectura lógica -y bienintencionada- de un precepto bastante inatacable de la Ley General Tributaria y que para llegar a una interpretación en contrario el Tribunal debería haber forzado los argumentos hasta extremos inauditos.

Dicho lo anterior y del mismo modo que toda espada tiene su haz y su envés, las resoluciones del TEAC también muestran sus luces y sus sombras.

Así, más recientemente, dicho organismo ha dictado una resolución -nº 1307/2010, de fecha 17 de enero de 2012- en la que realiza una interpretación teleológica del artículo 80.3 de la Ley del IVA que va mucho más allá de la literalidad de la ley, en contra del contribuyente.

En efecto, cuando el citado precepto establece los plazos para la modificación de la base imponible del IVA, es decir, para poder recuperar el IVA de facturas impagadas en concursos, se remite expresamente al número 5 del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, Concursal, que fija un plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso.

Con posterioridad a la aparición de la Ley Concursal, se introdujeron modificaciones en la misma que fijaron plazos reducidos para el llamamiento a acreedores en procedimientos concursales que pudieran ser tramitados de forma abreviada, estableciéndose así en el artículo 191 de la citada norma que en tales casos el plazo se reduce a la mitad.

A partir de ese momento se produjo una clara discordancia entre el plazo fijado en la Ley del IVA -un mes, por remisión expresa a un precepto de la ley concursal- con el plazo de llamamiento de acreedores en concursos abreviados (15 días), lo que de facto hacía de peor condición a la Hacienda Pública frente al resto de acreedores, pues una vez esta recibía la notificación de la rectificación de la factura su crédito tributario ya había quedado fuera de la lista de acreedores llamados al concurso.

Sin embargo, los representantes de Hacienda han considerado que esa interpretación no resultaba procedente, pues debería entenderse que en los procedimientos abreviados, el plazo para la remisión de las facturas quedaba reducido a 15 días, a pesar de la remisión expresa del 80.3L IVA al artículo 21.5 Ley concursal, que habla exclusivamente de un mes.

Bien, planteado así el debate, el TEAC ha resuelto que «si bien en materia de interpretación de las normas legales es preciso partir de la literalidad de su texto, no puede menos de tenerse en cuenta el valor de resultado, a fin de que tal interpretación conduzca a una consecuencia racional en el orden lógico y por ello habrá que acudir al elemento sistemático«, de modo que habrá que entender que el hecho de que la ley permita modificar la base imponible únicamente hasta el límite máximo para presentar documentos justificativos de los créditos por parte de los acreedores en los procedimientos concursales, hace que deba atenderse al plazo de 15 días en caso de concursos tramitados bajo el procedimiento abreviado, pues lo contrario «distorsionaría no sólo el sentido de la ley sino el propio procedimiento concursal, adicionando nuevos créditos a la masa espués de finalizado el plazo para ello«.

De esta manera, el TEAC dictamina que el plazo para efectuar la rectificación de la base imponible en caso de deudores que entren en situación de concurso será de 15 días si se trata de un procedimiento concursal tramitado de forma abreviada, lo que reduce el tiempo de reacción del contribuyente afectado por el impago de la factura y, sin duda, va más allá del literal de la normativa tributaria reguladora de la materia.

He de reconocer que la exégesis que realiza el órgano revisor no deja de ser razonable, si bien la apelación que realiza a la racionalidad y, sobre todo, a las distorsiones que una conclusión contraria podría causar, no dejan de causarme cierto sonrojo, teniendo en cuenta que la voracidad recaudatoria de las diversas Haciendas, que asola al contribuyente a día de hoy, se guía por principios que en nada recuerdan precisamente al cartesiano «cogito ergo sum«, base del racionalismo occidental.

En fin, no obstante mi anterior consideración, lo más aconsejable será seguir a pie juntillas la interpretación del TEAC y estar más atentos, si cabe, a la publicación de los concursos de nuestros deudores.